Sentenza del 13/12/2023 n. 34930 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della riclassificazione fiscale dell'atto di trasferimento (atto del 7/11/2016, registrato l'8/11/2016) con cui i soci cedevano a Poste Italiane S.p.A. il 100% delle quote di Indabox Srl: l'Ufficio aveva ritenuto che l'operazione dovesse essere qualificata come cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro (applicando tassazione più gravosa), mentre i cedenti e l'acquirente avevano presentato l'atto come cessione di partecipazioni e pagato l'imposta in misura fissa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali dei ricorrenti (primo, terzo e quarto motivo), cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva riformato la sentenza di primo grado. La Corte ha ritenuto che l'Amministrazione finanziaria non possa trasformare la natura giuridica dell'atto oltre lo schema negoziale testuale mediante una valutazione fondata solo su presunte 'sostanze economiche' e che, nel caso concreto, l'Ufficio non abbia indicato puntualmente clausole negoziali o elementi testuali capaci di snaturare la cessione di quote in una cessione d'azienda. La causa è stata decisa nel merito a favore dei contribuenti e le spese sono compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  La disposizione consente all'Amministrazione di non riconoscere la qualificazione dichiarata dalle parti, ma la giurisprudenza e la Corte hanno precisato che tale potere è limitato: l'Ufficio deve basarsi sugli elementi desumibili dall'atto e non può, con valutazioni meramente economico-sostanziali o extratestuali, riformare artificiosamente la fattispecie negoziale prescelta dalle parti.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (Legge di Bilancio 2018)

  Intervento legislativo che ha contribuito a delimitare l'ambito applicativo dell'art. 20, precisando i limiti all'utilizzo di elementi extratestuali per la riqualificazione fiscale dell'atto.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (Legge di Bilancio 2019)

  Ulteriore norma che ha chiarito e vincolato l'attività di qualificazione dell'Ufficio ai soli elementi testuali dell'atto, come richiamato dalla giurisprudenza costituzionale.

• Codice Civile, artt. 2555-2560 (cessione d'azienda) e art. 2557

  Queste norme definiscono gli effetti giuridici tipici della cessione d'azienda (trasferimento di rapporti, responsabilità, divieto di concorrenza, ecc.), mostrando la differenza sostanziale rispetto alla mera cessione di partecipazioni.

• Codice Civile, art. 2479 (compravendita di partecipazioni)

  La cessione di quote determina effetti diversi rispetto alla cessione d'azienda: i debiti restano in capo alla società; il cedente è liberato dalla partecipazione senza estinzione automatica dei debiti sociali, quindi la fattispecie è giuridicamente distinta.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 14

  Prevede la responsabilità solidale del cessionario dell'azienda per debiti tributari pregressi, a dimostrazione della rilevanza fiscale della distinzione tra cessione d'azienda e cessione di partecipazioni.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Richiamata in relazione alle garanzie procedurali del contribuente e alla disciplina antielusiva/procedurale; la sentenza sottolinea i limiti procedurali nell'utilizzo di art. 20 se applicato come norma antielusiva senza puntuali indicazioni testuali.

• D.L. n. 112 del 2008, art. 36, comma 1-bis

  Richiamato dalla CTR ma giudicato irrilevante dalla Corte di Cassazione rispetto alla qualificazione sostanziale dell'atto; norma alternativa sulle forme di redazione degli atti traslativi delle quote (notaio o professionista abilitato).

• Giurisprudenza costituzionale (Corte Costituzionale sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021)

  Ha delimitato l'applicazione dell'art. 20, affermando che l'imposta di registro è imposta d'atto e che l'Ufficio non può basarsi su elementi extratestuali privi di nesso testuale con l'atto per riformulare la sua natura.

• Cass. n. 27680/2021

  Richiamata in tema di unitarietà del processo di impugnazione e qualificazione del ricorso successivo come ricorso incidentale.

Massime di principio

• L'art. 20 del DPR 131/1986 non autorizza l'Amministrazione a trasformare la natura giuridica di un atto oltre lo schema negoziale risultante dal testo: la qualificazione fiscale deve fondarsi su elementi testuali e clausole presenti nell'atto.
• La sola 'sostanza economica' o il risultato economico perseguito dalle parti non è sufficiente per qualificare una cessione di partecipazioni come cessione d'azienda; occorre indicare specifiche pattuizioni o clausole che modifichino gli effetti giuridici tipici del negozio scelto.
• Il giudice di merito deve esaminare e motivare puntualmente quali clausole o elementi testuali giustifichino la riqualificazione: argomentazioni generiche sull'attività economica non sono sufficienti.
• La prova della continuazione e piena operatività della società ceduta nel medesimo settore (e l'assenza di clausole che trasferiscano rapporti, debiti o obblighi tipici dell'azienda) avvantaggia la qualificazione come cessione di partecipazioni.
• L'evidenza di effetti giuridici tipici della cessione d'azienda (trasmissione di rapporti, responsabilità per debiti, clausole di non concorrenza, ecc.) è essenziale per giustificare una diversa imposizione fiscale; in mancanza, prevale la forma negoziale testuale.
• In situazioni analoghe, l'Amministrazione deve indicare nel provvedimento impugnato gli elementi testuali dell'atto che, secondo essa, ne mutano la natura; diversamente l'atto va mantenuto nella qualificazione originaria e l'imposizione ricalcolata di conseguenza.