Sentenza del 24/02/2012 n. 2845 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia originaria riguardava tre avvisi di accertamento relativi alle imposte dirette e all’IVA per gli anni 2000-2002, emessi sulla base di una verifica della Guardia di Finanza. Dopo la parziale vittoria della società in primo grado, la Commissione tributaria regionale accolse l’appello principale dell’Ufficio e respinse quello incidentale della contribuente. La società propose ricorso per Cassazione con 35 motivi, contestando, tra l’altro, recuperi per differenze di inventario, competenza delle provvigioni agli agenti, transfer pricing, interessi attivi presunti, svalutazione di partecipazioni, deduzione e inerenza di costi, trattamento IVA e sanzioni. La CTR sospese poi l’efficacia esecutiva della propria sentenza ai sensi dell’art. 373 c.p.c. L’Amministrazione impugnò tale provvedimento, sostenendo che l’art. 373 c.p.c. non fosse applicabile al processo tributario e che la CTR avesse agito senza potere.

La decisione

La Cassazione ha riunito i due ricorsi. Ha rigettato il ricorso della società contro la sentenza tributaria: i motivi sono stati ritenuti infondati, inammissibili o non adeguatamente formulati, anche per carenze di autosufficienza, novità delle questioni, mancata critica della ratio decidendi o richiesta di rivalutazione del merito. In particolare, ha confermato l’applicazione delle presunzioni legali relative sulle differenze di inventario e l’imputazione delle provvigioni quando il contratto, anche per la clausola dello star del credere, ne condiziona la debenza all’esecuzione della prestazione; ha inoltre ritenuto non provati diversi presupposti invocati dalla società per contestare gli altri recuperi. Ha dichiarato inammissibile, per sopravvenuta carenza d’interesse dopo il rigetto del ricorso principale, il ricorso dell’Amministrazione contro la sospensione, ma ha enunciato ai sensi dell’art. 363 c.p.c. il principio che l’art. 373, primo comma, secondo periodo, c.p.c. si applica anche al ricorso per Cassazione contro le sentenze delle Commissioni tributarie regionali. La sospensione può essere disposta dal giudice che ha pronunciato la sentenza, su istanza di parte, in presenza di grave e irreparabile danno, ma fumus boni iuris e periculum in mora devono essere valutati rigorosamente, bilanciando la tutela del contribuente con l’interesse pubblico alla regolare riscossione delle imposte. Spese compensate per la particolarità e novità delle questioni.

Norme richiamate

• Art. 373, primo comma, secondo periodo, c.p.c.

  Al ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali si applica la disposizione di cui all'art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, giusta la quale il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall'esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l'esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione. La specialità della materia tributaria e l'esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone una rigorosa valutazione dei requisiti dei fumus boni iuris dell'istanza cautelare e del periculum in mora.

  La sospensione dell’esecuzione della sentenza impugnata per Cassazione è applicabile anche nel processo tributario. La concede il giudice che ha pronunciato la sentenza, su istanza di parte, se sussiste il rischio di un danno grave e irreparabile; nella materia tributaria i presupposti cautelari vanno scrutinati con particolare rigore.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62

  In questa prospettiva, alcuna incompatibilità può riscontrasi tra la disposizione di cui all'art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, e le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, e in particolare con l'art. 49, il quale si riferisce all'inapplicabilità della regola generale stabilita con formulazione sostanzialmente identica dall'art. 335 e dall'art. 373 c.p.c., comma 1, primo periodo.

  La disciplina processuale civile si applica al ricorso per Cassazione tributario nei limiti della compatibilità con il decreto sul processo tributario. L’eccezione cautelare prevista dal secondo periodo dell’art. 373 c.p.c. è compatibile con tale disciplina.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49

  Quella stabilita dall'art. 373 c.p.c., comma 1, secondo periodo, è una eccezione alla regola generale (stabilita del primo periodo dello stesso comma) ed è una eccezione propria del ricorso per cassazione, come tale applicabile anche per quanto riguarda il ricorso per cassazione avverso una sentenza delle Commissioni Tributarie Regionali, non essendo prevista, in questo caso, alcuna speciale e diversa disciplina per il ricorso per cassazione.

  L’inapplicabilità, nel processo tributario, della regola generale secondo cui l’impugnazione non sospende l’esecuzione non comporta l’esclusione dell’eccezione cautelare specificamente prevista per il giudizio di Cassazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53

  Le presunzioni di cessione e d'acquisto, poste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 (e dalla L. n. 441 del 1997, art. 2), sono presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette "miste", che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi.

  Le presunzioni IVA relative a cessioni e acquisti non contabilizzati ammettono prova contraria, ma il contribuente deve fornirla con gli oggetti e i mezzi probatori consentiti dalla disciplina; giustificazioni generiche o prive di adeguato supporto documentale non sono sufficienti.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2

  La norma di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, "esclude la deducibilità di provvigioni non ancora certe e determinate nella loro debenza e nel loro ammontare, in quanto contrattualmente condizionate al buon fine delle prestazioni, non ricorrendo, fino al momento in cui dette prestazioni non siano ultimate effettivamente, il requisito della certezza, normativamente prescritto ai fini dell'imputabilità ai costi di esercizio".

  Le provvigioni dell’agente sono deducibili nell’esercizio in cui il contratto promosso è eseguito o avrebbe dovuto esserlo. Se la loro debenza o il loro ammontare dipendono contrattualmente dal buon fine della prestazione, non sono deducibili prima che questa sia effettivamente ultimata e il costo sia certo.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  La decisione richiama la disposizione per confermare l’inammissibilità degli appelli incidentali della contribuente quando non risultavano specificamente impugnati i capi sfavorevoli della sentenza di primo grado.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1

  Non può considerarsi triangolare un'operazione nella quale la merce sia trasferita dal cedente nazionale al cessionario nazionale il quale poi autonomamente decida l'esportazione della merce ricevuta. [...] è essenziale [...] che vi sia la prova [...] che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti.

  Per applicare il regime IVA delle cessioni all’esportazione triangolari non basta che la merce venga poi esportata: occorre provare che, fin dall’origine e secondo la documentazione dell’operazione, la destinazione al cessionario estero fosse voluta da entrambi i contraenti originari.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4

  Le prestazioni relative a beni mobili e servizi eseguite fuori dal territorio italiano, come l’allestimento di uno stand fieristico in Germania nel caso deciso, sono escluse dall’IVA in base alle deroghe territoriali richiamate dalla norma; per il trasporto è necessaria prova del percorso e della quota riferibile al territorio dello Stato.

• Codice civile, art. 2359, primo comma, n. 3

  Tale fattispecie di controllo, che deve ritenersi considerata dalla disciplina della Dual Income Tax in virtù del rinvio all'art. 2359 c.c., postula la esistenza di determinati rapporti contrattuali la cui costituzione ed il cui perdurare rappresentano la condizione di esistenza e di sopravvivenza della capacità di impresa della società controllata. L'accertamento della esistenza di tali rapporti costituisce indagine di fatto, rimessa, come tale, all'apprezzamento del giudice del merito.

  Il controllo rilevante ai fini della disciplina DIT può sussistere anche per influenza dominante derivante da particolari vincoli contrattuali, non solo per partecipazione azionaria. La verifica dell’esistenza di tali rapporti è un accertamento di fatto, sindacabile in Cassazione nei limiti propri del giudizio di legittimità.

• Art. 363, comma 3, c.p.c.

  La Corte può enunciare un principio di diritto nell’interesse della legge anche quando il ricorso sul provvedimento specifico è divenuto inammissibile per carenza d’interesse, se la questione giuridica conserva rilevanza.

• Art. 112 c.p.c.

  La denuncia di omessa pronuncia richiede che il motivo di ricorso individui specificamente la questione non decisa; la Corte ha rilevato che la società non aveva formulato tale censura riguardo al tasso d’interesse asseritamente applicato.

Massime di principio

• Nel ricorso per Cassazione contro una sentenza della Commissione tributaria regionale è possibile chiedere al giudice che l’ha pronunciata la sospensione dell’esecuzione ex art. 373 c.p.c.; la sospensione non è automatica e richiede istanza di parte e prova di un danno grave e irreparabile.
• Nelle controversie tributarie il giudice deve valutare con particolare rigore sia la plausibilità del ricorso sia il rischio concreto e irreparabile derivante dall’esecuzione, bilanciando la posizione del contribuente con l’interesse pubblico alla riscossione e alla tutela del bilancio.
• Le presunzioni legali relative in materia IVA possono essere superate, ma soltanto con prove contrarie specifiche e conformi ai limiti previsti dalla legge; spiegazioni ipotetiche o non documentate non bastano.
• Per dedurre provvigioni condizionate al buon fine dell’operazione occorre che la prestazione sia stata eseguita, o avrebbe dovuto esserlo, e che il costo sia divenuto certo e determinabile.
• Nel giudizio di Cassazione non basta riproporre la propria ricostruzione dei fatti: occorre confrontarsi puntualmente con la ratio decidendi della sentenza impugnata e riportare gli elementi processuali e documentali necessari, nel rispetto del principio di autosufficienza.
• Per invocare l’esenzione IVA nelle operazioni triangolari di esportazione va dimostrato che la destinazione estera faceva parte dell’accordo originario tra i contraenti; l’esportazione decisa autonomamente dal cessionario nazionale non è sufficiente.
• Le questioni non sollevate nei gradi di merito, o non documentate nel ricorso come già dedotte, possono essere dichiarate nuove e inammissibili in Cassazione.