Sentenza del 12/04/2023 n. 9780 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di liquidazione per omesso pagamento dell'imposta sulle donazioni (importo principale reclamato Euro 551.086,00) in relazione a trasferimenti mediante ordinativo bancario di attività finanziarie detenute in Svizzera (bonifici/disposizioni da parte dei genitori B.B. e D.D. a favore del figlio A.A.), emerse in sede di procedura di collaborazione volontaria. Controversie sulla qualificazione giuridica del trasferimento (donazione diretta, donazione indiretta o donazione informale), sull'applicabilità dell'art. 56-bis TUS (accertamento delle liberalità indirette), sul requisito di registrazione e sulle sanzioni/interessi, sulla territorialità dell'imposta e sul computo delle donazioni pregresse ai fini della franchigia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso di A.A.: ha rigettato alcuni motivi e invece ha accolto i motivi n. 3, n. 6 e n. 7 (con alcune precisazioni), ha cassato la sentenza impugnata nei punti relativi ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per nuovo esame. Principali statuizioni operative ricavate dalla decisione: (i) le liberalità realizzate mediante bonifico/ordinativo bancario possono configurare una liberalità rilevante ai fini dell'imposta sulle donazioni, ma la tassazione delle liberalità diverse dalla donazione formale è regolata dall'art. 56-bis TUS; (ii) la registrazione delle liberalità indirette è nella sostanza facoltativa (esiste la registrazione volontaria) e, per le donazioni informali, non sorge un obbligo generalizzato di registrazione cui collegare automaticamente sanzioni amministrative: quindi non possono essere applicate sanzioni per omessa registrazione quando la fattispecie è qualificabile come donazione informale/indiretta non soggetta a obbligo di registrazione; (iii) non devono concorrere al coacervo/fruizione della franchigia (per es. franchigia di €1.000.000 per coniuge/linea retta) le donazioni effettuate nel periodo in cui l'imposta non era in vigore o che allora erano fiscalmente irrilevanti: occorre ricalcolare l'imposta tenendo conto della esclusione di quelle donazioni pregresse; (iv) la causa viene rimessa al giudice tributario di merito per applicare questi principi e determinare gli importi, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico successioni e donazioni) - art. 56-bis

  art. 56-bis, comma 1 e segg. (Accertamento delle liberalità indirette)

  Disciplina l'accertamento e la tassazione delle liberalità diverse dalla donazione formale: l'amministrazione può accertare le liberalità indirette solo se l'esistenza emerge da dichiarazioni rese nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi e se è superata una soglia; è prevista la registrazione volontaria. La Corte conferma la continuità di tale norma e la sua interpretazione coordinata con le nuove aliquote/franchigie.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 55

  Disciplina la registrazione degli atti di donazione e prevede obbligo di registrazione in termine fisso per atti formati all'estero a favore di residenti; la Corte distingue però tra atti formali (obbligo di registrazione) e donazioni informali/indirette rispetto al regime di obbligatorietà e sanzionabilità.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 1

  art. 1, comma 1 e comma 4-bis

  Definisce l'ambito soggettivo dell'imposta sulle successioni e donazioni (trasferimenti per donazione o altra liberalità tra vivi) e prevede limiti/esoneri per alcune liberalità collegate ad atti soggetti a registrazione. La Corte richiama l'ampiezza concettuale del presupposto impositivo ('trasferimenti gratuiti').

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. registro) - artt. 2, 10, 15, 55, 57, 69, 76, 78

  art. 2 (atti da registrare), art. 55 (termine per registrazione atti formati all'estero), art. 76 e 78 (decadenze e prescrizioni)

  Norme sul regime della registrazione degli atti e sui termini; la Corte sottolinea che l'obbligo di registrazione di atti formali è distinto dalla posizione delle liberalità informali e che non sussiste un obbligo generalizzato di registrazione delle liberalità indirette tali da giustificare sempre sanzioni.

• D.L. 15 settembre 1990, n. 262, art. 2 (convertito)

  art. 2, commi 47, 49 e 49-bis (reintroduzione imposta e nuove aliquote/franchigie)

  Rinvio al testo del TUS 'nella versione vigente al 24.10.2001' e introduzione del nuovo regime di aliquote e franchigie: la Corte interpreta l'art. 56-bis alla luce delle nuove aliquote e franchigie vigenti, ritenendo applicabili le franchigie odierne ai fini del cumulo per l'accertamento previsto dall'art. 56-bis.

• L. 15 dicembre 2014, n. 186 (voluntary disclosure) - art. 1

  art. 1 (norme per emersione capitale detenuto all'estero)

  La Corte ritiene che l'istanza di collaborazione volontaria presentata dal disponente (donante) possa integrare la dichiarazione rilevante ai fini dell'art. 56-bis quando riguarda trasferimenti all'estero che emergono nella procedura di voluntary disclosure.

Massime di principio

• Un trasferimento di denaro o titoli tramite ordinativo bancario può costituire una liberalità rilevante ai fini dell'imposta sulle donazioni anche se privo della forma pubblica: per i fini tributari conta il fatto economico (arricchimento del beneficiario e depauperamento del disponente).
• L'art. 56-bis TUS disciplina l'accertamento delle liberalità diverse dalla donazione formale: l'amministrazione può tassare tale liberalità solo se la sua esistenza emerge da dichiarazioni rese nell'ambito di procedimenti di accertamento (anche voluntary disclosure) e se superata la soglia prevista; è prevista la registrazione volontaria come strumento agevolativo, non un obbligo generalizzato sanzionabile.
• Non tutte le liberalità indirette o informali devono essere automaticamente registrate: la registrazione delle liberalità indirette è tendenzialmente facoltativa e, in assenza di un obbligo formale, l'irrogazione di sanzioni per omessa registrazione non è automatica per le donazioni informali.
• Il principio di territorialità dell'imposta sulle donazioni dipende principalmente dalla residenza del donante: se il donante è residente in Italia al momento della donazione, l'imposta può essere dovuta anche per beni esistenti all'estero; viceversa, se il donante è residente all'estero valgono i limiti previsti dall'art. 2 del TUS.
• Le donazioni effettuate nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni non era in vigore o che allora erano fiscalmente irrilevanti non devono essere incluse nel cumulo ai fini dell'esaurimento della franchigia attuale; occorre escluderle nella determinazione della base imponibile e ricalcolare l'imposta se necessario.
• La voluntary disclosure del disponente può costituire la dichiarazione idonea ai fini dell'art. 56-bis e determinare l'emersione e la tassazione delle liberalità, nel rispetto delle condizioni e delle franchigie vigenti.