Cassazione Civile, Sentenza n. 4411/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

La società aveva chiesto un credito d’imposta di 16.000 euro per il 2009, ai sensi dell’art. 1, commi da 280 a 283, della L. n. 296 del 2006, per spese relative ad attività di ricerca avviata prima del 29 novembre 2008. Il Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate le comunicò telematicamente il diniego del nulla-osta per esaurimento delle risorse finanziarie. La Commissione tributaria provinciale di Pescara accolse il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, con sentenza n. 578/10/11, depositata il 12 giugno 2011, accolse invece l’appello dell’amministrazione. La società propose sei motivi di ricorso per cassazione: 1) illegittimità costituzionale dell’art. 29, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 185 del 2008, per violazione degli artt. 3, 41, 97 e 117 Cost., in relazione alla modifica della disciplina del credito, alla sua applicazione alle attività già avviate e al criterio cronologico di ammissione; 2) contraddittorietà e illogicità della motivazione regionale, che avrebbe riconosciuto un diritto soggettivo perfetto al credito ma ritenuto legittimo il diniego della sua fruizione; 3) violazione dell’art. 3 della L. n. 212 del 2000, per l’applicazione retroattiva del limite finanziario; 4) violazione dell’art. 10, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e dei principi di tutela del legittimo affidamento; 5) difetto di motivazione del diniego, in violazione dell’art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 della L. n. 241 del 1990; 6) illegittimità del provvedimento per omessa indicazione del responsabile del procedimento, in relazione all’art. 7, comma 2, della L. n. 212 del 2000 e all’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e sei i motivi. Quanto alle questioni costituzionali, ha ritenuto manifestamente infondate quelle riferite agli artt. 41, 97 e 117 Cost., in coerenza con l’ordinanza interlocutoria n. 3576 del 2016, e inammissibili quelle riferite all’art. 3 Cost., poiché già esaminate dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 149 del 2017, che aveva dichiarato non fondata la questione sul comma 1 e inammissibile quella sul criterio cronologico. Ha escluso la contraddittorietà della sentenza regionale: il D.L. n. 185 del 2008 non eliminava il credito in sé, ma ne limitava la fruizione alle risorse disponibili. Ha respinto la censura di retroattività, chiarendo che le disposizioni dello statuto del contribuente non prevalgono sulla legge ordinaria e non consentono la disapplicazione di una previsione legislativa incompatibile. Ha ritenuto infondata anche la doglianza sul legittimo affidamento, che non comporta l’intangibilità della disciplina normativa e può recedere, alle condizioni indicate, di fronte a interventi legislativi giustificati. Il diniego era motivato dall’esaurimento delle risorse finanziarie; l’indicazione della data e dell’ora di ricezione del formulario permetteva inoltre di controllare il rispetto dell’ordine cronologico. L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non determinava nullità, poiché la previsione sanzionatoria specifica riguarda determinate cartelle di pagamento, non il diniego di un’agevolazione. Infine, l’atto era vincolato: il suo contenuto dipendeva dalla disponibilità delle risorse e dall’ordine di arrivo, sicché l’omissione procedimentale dedotta non ne comportava l’annullabilità. La Corte ha rigettato integralmente il ricorso e compensato le spese del giudizio di legittimità, in considerazione della novità delle questioni e del successivo intervento della Corte costituzionale.

Norme richiamate

• D.L. n. 185 del 2008, art. 29

  La CTR non ha reso una motivazione contraddittoria o illogica in quanto ha spiegato che il D.L. n. 185 del 1998, perseguendo l’obiettivo di “fare fronte ad una gravissima crisi dell’economia internazionale”, non ha inciso sulla spettanza del diritto al credito di imposta, ma ha piuttosto introdotto un limite alla fruizione di quel diritto che trova proprio giustificazione nell’esigenza di non poter assumere oneri finanziari in assenza della necessaria copertura, dovendosi, appunto, fare fronte alla grave situazione economica in atto.

  La disciplina ha posto un limite finanziario alla fruizione del credito, senza sopprimere per ciò solo la spettanza del diritto al credito d’imposta.

• L. n. 212 del 2000, art. 3

  Peraltro, le disposizioni dello statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 20000) costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione e interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purchè espressa e non a opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, nè può essere per ciò solo oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità.

  L’art. 3 dello Statuto del contribuente guida l’interpretazione delle norme tributarie, ma non attribuisce allo Statuto rango superiore alla legge ordinaria né consente di disapplicare una legge successiva incompatibile.

• L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2

  Di conseguenza, gli operatori economici non possono fare legittimo affidamento sulla conservazione di una situazione esistente che può essere modificata nell’ambito del potere discrezionale delle istituzioni comunitarie.

  La tutela dell’affidamento non garantisce l’immutabilità della disciplina normativa; la sua applicazione può cedere, in presenza delle condizioni pertinenti, a modifiche normative giustificate.

• L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato indicato che il mancato rilascio del nulla-osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione dell'agevolazione fiscale.

  Per il diniego del nulla-osta è sufficiente indicare l’esaurimento delle risorse finanziarie, quando tale circostanza costituisce la ragione determinante della mancata attribuzione dell’agevolazione.

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  Il provvedimento di diniego è stato adeguatamente motivato essendo stato indicato che il mancato rilascio del nulla-osta alla fruizione del credito di imposta è dipeso dall'“esaurimento delle risorse finanziarie”, fatto di per sè idoneo a giustificare e motivare la mancata attribuzione dell'agevolazione fiscale.

  La motivazione dell’atto è adeguata se espone la ragione determinante del diniego, nella specie l’esaurimento delle risorse stanziate.

• L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2

  L’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’amministrazione finanziaria non è richiesta dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, a pena di nullità, atteso che tale sanzione è stata introdotta dal D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 4-ter, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31, solo con riguardo alle cartelle di pagamento riferite a ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1 giugno 2008.

  La mancata indicazione del responsabile del procedimento non comporta nullità in via generale per gli atti dell’amministrazione finanziaria; la specifica sanzione prevista dalla legge riguarda le cartelle di pagamento indicate dalla norma.

• L. n. 241 del 1990, art. 21-octies

  Con riferimento alla dedotta violazione della L. n. 241 del 1990, art. 21-octies, va ribadito il principio secondo cui, in base a tale norma – la cui ratio va ravvisata nell’intento di sanare, con efficacia retroattiva, tutti gli eventuali vizi procedimentali non influenti sul diritto di difesa – va esclusa l’annullabilità di un provvedimento di natura vincolata, per la violazione delle norme del procedimento, in ragione dell’inidoneità dell’intervento dei soggetti cui è riconosciuto un interesse a interferire sul suo contenuto.

  Un vizio procedimentale non determina l’annullabilità di un provvedimento vincolato quando l’intervento procedimentale non avrebbe potuto incidere sul contenuto dell’atto; la norma mira a sanare i vizi che non pregiudicano il diritto di difesa.

Massime di principio

• La previsione di un limite di spesa può condizionare la fruizione di un credito d’imposta senza incidere, per ciò solo, sulla spettanza astratta del credito riconosciuto dalla disciplina previgente.
• Le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente hanno funzione di criteri guida nell’interpretazione delle norme tributarie, ma non prevalgono sulla legge ordinaria e non consentono di disapplicare una previsione legislativa incompatibile.
• Il legittimo affidamento non attribuisce agli operatori economici un diritto all’immutabilità della normativa; le modifiche legislative possono incidere su situazioni già sorte se sorrette da una giustificazione adeguata e rispettose di ragionevolezza e proporzionalità.
• Il diniego di un’agevolazione per esaurimento delle risorse è adeguatamente motivato quando indica tale circostanza e, se rilevante per la procedura, consente di verificare data e ora di ricezione della domanda rispetto all’ordine cronologico.
• L’omessa indicazione del responsabile del procedimento non comporta nullità di ogni atto dell’amministrazione finanziaria: la specifica nullità prevista per tale omissione è limitata alle cartelle di pagamento contemplate dalla legge.
• Ai sensi dell’art. 21-octies della L. n. 241 del 1990, la violazione di una regola procedimentale non comporta l’annullabilità del provvedimento vincolato quando, per le condizioni predeterminate dalla legge, il contenuto non avrebbe potuto essere diverso.

Come è indicizzato