Cassazione Civile, Sentenza n. 1291/2020 del 22/01/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento IVA relativo al periodo d'imposta 2002, notificato il 30 giugno 2010. L'Ufficio contestava l'indebita compensazione, nella dichiarazione IVA di gruppo, di un credito che sarebbe stato fraudolentemente creato da un'altra società e successivamente ceduto alla contribuente. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'avviso per decadenza dell'Amministrazione dalla potestà impositiva; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 386/2016 depositata il 22 gennaio 2016, ha confermato tale statuizione, riformando la decisione soltanto sulle spese. L'Agenzia ha proposto due motivi di ricorso. Con il primo, deducendo la violazione dell'art. 112 c.p.c. e dell'art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992, ha sostenuto che fosse nuova e inammissibile l'eccezione, accolta in appello, secondo cui il raddoppio dei termini non operava perché la denuncia penale non era stata presentata entro il termine ordinario di accertamento: la contribuente avrebbe inizialmente contestato il raddoppio soltanto in ragione della tardività della denuncia rispetto alla prescrizione del reato. Con il secondo motivo, denunciando la violazione delle norme sul raddoppio dei termini e della disciplina transitoria, l'Agenzia ha sostenuto che, per l'avviso notificato il 30 giugno 2010, non fosse necessario che la denuncia penale fosse presentata entro il termine ordinario; era sufficiente la sussistenza di fatti comportanti l'obbligo di denuncia.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: l'eccezione di decadenza dalla potestà impositiva è un'eccezione in senso proprio, ma, una volta che il contribuente abbia allegato la decadenza e manifestato la volontà di avvalersene, spetta al giudice individuare la disciplina applicabile. In tale quadro, la deduzione in appello di ulteriori argomenti fattuali e giuridici sull'insussistenza dei presupposti per il termine raddoppiato non amplia indebitamente il thema decidendum. Ha invece accolto il secondo motivo. Per il regime applicabile all'avviso notificato il 30 giugno 2010, il raddoppio dei termini dipendeva dal riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dalla sua effettiva presentazione e dal momento in cui fosse stata presentata; le successive modifiche che hanno richiesto la presentazione della denuncia entro il termine ordinario non si applicavano a questa fattispecie, in forza delle norme transitorie. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. In via preliminare, la Corte ha inoltre affermato che l'amministrazione straordinaria della resistente non determina interruzione del giudizio di legittimità e ha dichiarato inammissibile il controricorso perché notificato oltre il termine dell'art. 370, comma 1, c.p.c.

Norme richiamate

• art. 370, comma 1, c.p.c.

  Sempre in via preliminare, va dichiarata l’inammissibilità del controricorso depositato dalla Nuova SO.FI.A. s.r.l. in amministrazione straordinaria, in quanto notificato successivamente allo spirare del termine previsto dall’art. 370 c.p.c., comma 1.

  Il controricorso notificato dopo la scadenza del termine previsto dall'art. 370, comma 1, c.p.c. è inammissibile.

• art. 57, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Orbene, giova rammentare che, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello nel processo tributario riguarda le eccezioni in senso stretto, non le mere difese o le contestazioni dei fatti costitutivi della pretesa fiscale.

• art. 43 D.P.R. n. 600/1973

  Ritiene questo Collegio che i principi che precedono possono essere trasposti all’eccezione di decadenza nel giudizio tributario sollevata ai sensi del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, avuto riguardo al comune denominatore caratterizzato dall’elemento dell’inerzia del titolare che contraddistingue le due fattispecie estintive e all’assenza di specificità, sul punto, della materia tributaria, rilevanti nel caso in esame.

  I principi elaborati per l'eccezione di prescrizione si applicano all'eccezione di decadenza prevista dall'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973: il contribuente deve allegare la decadenza e manifestare la volontà di avvalersene, mentre spetta al giudice individuare la disciplina giuridica pertinente.

• art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24, integrando il D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 43, comma 3, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Nel regime introdotto nel 2006, i termini ordinari di accertamento sono raddoppiati per il periodo d'imposta interessato quando la violazione comporta l'obbligo di denuncia per uno dei reati tributari indicati.

• art. 57, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  Il medesimo D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 25, introduce analoga disposizione in materia di i.v.a., previa modifica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57.

  La disciplina del raddoppio dei termini è stata introdotta anche per l'accertamento IVA, mediante modifica dell'art. 57 del D.P.R. n. 633/1972.

• art. 37, comma 26, D.L. n. 223/2006

  Tali disposizioni trovano applicazione al caso in esame, benchè relativo a periodo di imposta antecedente l’entrata in vigore delle richiamate disposizioni, in quanto, ai sensi del menzionato art. 37, comma 26, il raddoppio dei termini si applica dal periodo d’imposta per il quale, alla data di entrata in vigore del decreto legge, siano ancora pendenti i termini ordinari per l’accertamento, per cui interessa anche il caso in esame relativo ad un avviso di accertamento emesso in relazione al periodo di imposta 2001.

  La disciplina del raddoppio introdotta nel 2006 opera anche per periodi d'imposta precedenti, se alla data di entrata in vigore del decreto erano ancora pendenti i termini ordinari di accertamento.

• art. 2, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 128/2015

  Infatti, quanto alla prima modifica, in virtù dell’apposita norma di salvaguardia prevista dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell’avviso di accertamento è intervenuta in data 30 giugno 2010.

  La modifica del 2015 che subordinava il raddoppio alla presentazione della denuncia entro il termine ordinario non si applica alle fattispecie comprese nella norma transitoria di salvaguardia, tra cui gli atti impositivi notificati entro il 31 dicembre 2015 dopo processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015.

• art. 3, comma 2, D.Lgs. n. 128/2015

  Quanto alla ulteriore modifica, il regime transitorio previsto dalla L. n. 208 del 2015, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 – riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 3, comma 2, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto.

  Restano salvi gli effetti degli atti impositivi già notificati alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015; il successivo regime transitorio non si estende alle fattispecie già disciplinate dalla precedente norma di salvaguardia.

• art. 331 c.p.p.

  Ciò posto, secondo la disciplina applicabile al caso in esamè, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p., indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l’azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna.

  Nel regime applicabile alla fattispecie, il raddoppio discende dalla sussistenza dei fatti che impongono la denuncia, senza necessità che la denuncia sia effettivamente presentata o che il procedimento penale giunga a un determinato esito.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l'eccezione di decadenza dalla potestà impositiva è un'eccezione in senso proprio, riservata all'iniziativa del contribuente. Una volta allegata la decadenza e manifestata la volontà di avvalersene, non è necessario che il contribuente individui le specifiche norme applicabili: la qualificazione giuridica e l'individuazione del termine pertinente spettano al giudice.
• Quando il contribuente ha tempestivamente dedotto la decadenza, la prospettazione in appello di ulteriori ragioni fattuali o giuridiche per escludere l'applicabilità di un termine raddoppiato non costituisce, di per sé, una nuova eccezione vietata dall'art. 57, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992.
• A fronte dell'eccezione di decadenza dalla potestà impositiva, incombe sull'Amministrazione finanziaria dimostrare il rispetto del termine ordinario oppure allegare e provare i presupposti per l'applicazione di un diverso termine decadenziale.
• Nel regime del raddoppio dei termini applicabile agli atti cui si riferiscono le norme transitorie esaminate, è sufficiente che sussistano fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale; non occorre che la denuncia sia effettivamente presentata, né che l'azione penale inizi o abbia un determinato esito. Il giudice tributario, se investito della questione, verifica la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia attraverso una valutazione riferita al momento della violazione.
• Le modifiche successive che hanno subordinato il raddoppio alla presentazione della denuncia entro il termine ordinario non si applicano agli atti impositivi salvaguardati dalla disciplina transitoria; per stabilire il regime applicabile occorre quindi considerare le date di notificazione del processo verbale e dell'atto impositivo.

Come è indicizzato