Risoluzione n. 202 del 3/08/2007

Esonero dalla garanzia per il rimborso del credito IVA di gruppo

La risoluzione affronta il tema dell’applicazione dell’art. 38-bis del dPR 26 ottobre 1972, n. 633 ai rimborsi dell’eccedenza di credito IVA nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo. Il caso riguarda Alfa S.p.A., capogruppo, che chiede se possa evitare di prestare la garanzia richiesta per un rimborso annuale di credito IVA.

Quesito e posizione del contribuente

Alfa S.p.A., in qualità di capogruppo, aveva presentato domanda di rimborso per l’anno 2002 dell’eccedenza di credito IVA di gruppo. A garanzia del rimborso l’ufficio aveva richiesto una polizza fideiussoria bancaria o assicurativa, valida fino al 31 dicembre 2007. Dopo il diniego dell’ufficio, la società aveva comunque prestato la garanzia, sostenendo di aver sostenuto un rilevante costo finanziario.

La società chiedeva di poter beneficiare dell’esonero previsto dall’art. 38-bis, primo comma, del dPR n. 633/1972, invocando la ratio della norma e la propria natura di capogruppo controllata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze. Secondo l’istante, se la capogruppo può garantire i crediti trasferiti dalle controllate e compensati nella liquidazione di gruppo, dovrebbe essere esonerata anche quando chiede il rimborso delle medesime eccedenze. In subordine, sosteneva che sarebbe illogico imporre una garanzia proprio al soggetto “economico” sostanzialmente coincidente con il garante finale, essendo la società integralmente controllata dal MEF.

Inammissibilità dell’interpello

L’Agenzia delle Entrate ritiene l’interpello inammissibile, perché manca il requisito della preventività richiesto dall’art. 1, comma 2, del DM 26 aprile 2001, n. 209. Nel caso concreto, infatti, la società aveva già chiesto il rimborso, aveva già prestato la garanzia ed aveva già presentato istanza per la restituzione della stessa.

Pur dichiarando l’inammissibilità, l’Amministrazione esamina comunque il merito della questione come attività di consulenza giuridica, senza gli effetti tipici dell’interpello ex art. 11 della legge n. 212/2000.

Quadro normativo sull’art. 38-bis del dPR 633/1972

La risoluzione ricorda che l’art. 38-bis disciplina le modalità di esecuzione dei rimborsi IVA annuali e trimestrali al verificarsi dei presupposti dell’art. 30 del medesimo decreto. Il primo comma prevede che i rimborsi siano eseguiti previa prestazione di garanzia, con durata pari a tre anni dal rimborso, o per un periodo inferiore se corrispondente al termine di decadenza dell’accertamento.

Le forme di garanzia indicate comprendono:

• cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa;
• fideiussione rilasciata da azienda o istituto di credito;
• fideiussione rilasciata da impresa commerciale ritenuta solvibile dall’Amministrazione finanziaria;
• polizza fideiussoria rilasciata da istituto o impresa di assicurazione.

La funzione della garanzia è spiegata come tutela dell’Erario in una procedura di rimborso accelerata, nella quale il controllo formale e sostanziale dell’ufficio può avvenire dopo l’erogazione del rimborso.

Ragione della garanzia e funzione di tutela erariale

L’Agenzia evidenzia che la garanzia aggiuntiva si giustifica perché il rimborso avviene, di regola, prima della scadenza dei termini per l’accertamento. Ciò comporta il rischio che somme indebitamente rimborsate debbano essere recuperate successivamente.

La funzione della garanzia, secondo i richiami dottrinali e parlamentari riportati nel testo, è quella di estendere la copertura non solo all’eventuale indebito rimborso, ma anche ai crediti dell’Amministrazione relativi ad anni precedenti non prescritti e ad anni in cui non siano ancora stati corrisposti rimborsi. In tale prospettiva, la garanzia fideiussoria è intesa come copertura della solvibilità finanziaria dell’impresa.

La disciplina speciale per i gruppi di società

Per i gruppi di società con patrimonio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, l’art. 38-bis, primo comma, terzo periodo, come modificato dal d.lgs. 23 marzo 1998, n. 56, consente che la garanzia sia prestata mediante la diretta assunzione, da parte della società capogruppo o controllante ex art. 2359 c.c., dell’obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva degli interessi, all’Amministrazione finanziaria.

L’Agenzia interpreta questa previsione non come esonero dalla garanzia, ma come semplificazione delle modalità di prestazione della stessa. La capogruppo assume direttamente l’obbligo di restituzione e, in sostanza, si pone come garante delle eventuali somme indebitamente rimborsate.

Distinzione tra esonero e modalità semplificata di garanzia

La risoluzione sottolinea che l’art. 38-bis, terzo periodo, non introduce un esonero generalizzato dall’obbligo di garanzia, ma solo una modalità alternativa rispetto alla fideiussione o cauzione ordinaria. In altre parole, il patrimonio della controllante si aggiunge a quello della controllata per presidiare l’interesse erariale.

L’Agenzia distingue questa ipotesi da quelle in cui l’esonero è previsto espressamente dalla legge. Tra gli esempi richiamati figurano:

• il contribuente che soddisfa specifiche condizioni di solvibilità e affidabilità di cui all’art. 38-bis, commi 7 e 8;
• il curatore fallimentare o il commissario liquidatore per rimborsi non superiori a 258.228 euro, ai sensi dell’art. 74-bis, comma 3;
• la società di gestione per determinati rimborsi relativi a fondi comuni d’investimento immobiliare, ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. 351/2001.

Irrilevanza del richiamo alla circolare n. 164/E del 1998

La società invocava la circolare 22 giugno 1998, n. 164/E, che, in tema di liquidazione IVA di gruppo, aveva esonerato la capogruppo dalla garanzia per la compensazione di proprie eccedenze di credito con debiti delle società controllate.

L’Agenzia precisa però che tale esonero riguarda solo i crediti della capogruppo utilizzati in compensazione nella liquidazione IVA di gruppo e non anche i crediti chiesti a rimborso. Di conseguenza, la disciplina favorevole non può essere estesa alla diversa ipotesi del rimborso, che presenta un maggior rischio fiscale rispetto alla compensazione.

Differenza tra compensazione e rimborso nell’IVA di gruppo

Il documento evidenzia che la liquidazione IVA di gruppo è disciplinata dal DM 13 dicembre 1979, che regola in modo speciale la compensazione delle eccedenze di crediti e debiti IVA tra le società del gruppo. Tale regime è distinto da quello dei rimborsi ex art. 38-bis, i quali presuppongono le condizioni previste dall’art. 30 del dPR n. 633/1972.

Secondo l’Agenzia, il fatto che la capogruppo possa garantire i crediti trasferiti dalle controllate e compensati nel gruppo non comporta che possa essere esonerata anche quando chiede il rimborso di quelle stesse eccedenze. La differenza tra compensazione e rimborso giustifica un trattamento differenziato.

Inutilità della qualità di società controllata dal MEF ai fini dell’esonero

La risoluzione esclude che la circostanza della totale partecipazione del Ministero dell’Economia e delle Finanze costituisca un requisito normativamente rilevante per l’esonero dalla garanzia. Il fatto che il soggetto pubblico sia, in ultima analisi, il soggetto da garantire non è sufficiente a superare la disciplina positiva dell’art. 38-bis.

Conclusione dell’Agenzia

In conclusione, la capogruppo che richiede il rimborso dell’eccedenza di credito IVA è tenuta a prestare la garanzia nei modi ordinari. La previsione del terzo periodo dell’art. 38-bis consente soltanto una diversa forma di prestazione della garanzia per i gruppi di società con determinati requisiti patrimoniali, ma non un esonero dal relativo obbligo.