Cassazione Civile, Sentenza n. 15720/2024 del 05/06/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano la riforma operata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia che, accogliendo l'appello dell'Agenzia, aveva riqualificato un complesso di atti posti nel luglio 2013 (costituzione di Desa Pharma, conferimento del ramo d'azienda da Quodnovi Pharma e cessione delle partecipazioni di Quodnovi a Gruppo DESA) come una cessione di azienda assoggettata a tassazione di registro. Con il primo motivo si denunciava la violazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, e si sosteneva che la riformulazione normativa intervenuta con la L. 27 dicembre 2017, n. 205 (lett. a) comma 87) e la successiva dichiarazione di interpretazione autentica (L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084) imponevano di limitare la qualificazione al solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, escludendo l'uso di elementi extratestuali e di atti collegati; pertanto l'Agenzia non poteva legittimamente riqualificare la fattispecie sulla base della valutazione dell'operazione complessiva. Il secondo motivo lamentava che, anche prescindendo dall'effetto della novella, la riqualificazione era stata effettuata in contrasto con lo schema negoziale tipico degli atti registrati e senza tener conto delle scelte patrimoniali e fiscali operate dai contribuenti.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo (assorbendo il secondo), richiamando l'evoluzione normativa e giurisprudenziale che ha rimesso l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 entro limiti restrittivi: ai fini della tassazione di registro rilevano i soli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato per la registrazione (l'instrumentum) e non elementi extratestuali o atti collegati, salvo i casi espressamente previsti dal testo unico. La Corte ha inoltre precisato che la funzione antielusiva può essere esercitata solo nei limiti e con le garanzie procedurali (art. 10-bis L. n. 212/2000) previste dall'ordinamento. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio deciso nel merito a favore delle ricorrenti; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 (testo originario)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  Originariamente inteso come regola interpretativa che consentiva di valorizzare la causa reale e gli interessi effettivamente perseguiti, anche ricomprendendo elementi collegati al negozio.

• L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) (riformulazione art. 20)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Ha ristretto la portata dell'art. 20 imponendo che la qualificazione si fondi sugli elementi contenuti nell'atto registrato, escludendo elementi estranei o atti collegati salvo espressa previsione.

• L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.

  Ha attribuito carattere di interpretazione autentica alla riformulazione del 2017, consolidando l'applicazione restrittiva della norma e la non rilevanza di elementi extratestuali.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Norma procedurale che disciplina il contraddittorio endoprocedimentale: la funzione antielusiva deve essere esercitata nel rispetto delle garanzie procedurali previste da questa disposizione.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro la qualificazione negoziale deve fondarsi primariamente sugli elementi contenuti nell'atto presentato alla registrazione (instrumentum); elementi extratestuali e atti collegati non possono essere considerati salvo espressa previsione normativa.
• Dopo la riformulazione del 2017 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2018, l'Amministrazione ha margini più ristretti per riqualificare atti sulla base della 'causa reale' se tale causa non emerge dall'atto registrato.
• Se l'Amministrazione intende agire per ragioni antielusive, deve rispettare le garanzie procedurali (in particolare il contraddittorio ex art. 10-bis L. n. 212/2000); non è ammessa una riqualificazione sostanziale elusiva senza il relativo procedimento e le relative tutele.
• La riqualificazione non può travalicare lo schema negoziale tipico dell'atto inquadrato: ove l'atto rientri in una tipologia prevista dalla tariffa, la tassazione deve seguire la tipizzazione e gli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso.
• In contenziosi sorti da fatti anteriori alla riforma normativa è opportuno valutare con attenzione la giurisprudenza e gli interventi costituzionali e legislativi intervenuti nel frattempo, perché possono mutare i criteri di qualificazione e l'orientamento probatorio.
• Nei casi in cui il testo del d.P.R. n. 131/1986 preveda espressamente la rilevanza di atti collegati o effetti successivi, tali elementi possono essere considerati; l'esclusione generale vale solo in assenza di tali previsioni.
• Per il contribuente conveniene contestare la rilevanza di elementi extratestuali e richiedere l'applicazione del principio di tassazione 'per l'atto' (imposta d'atto) quando la documentazione registrata non supporta la ricostruzione della più ampia operazione economica invocata dall'Amministrazione.