Cassazione Civile, Ordinanza n. 32151/2021 del 05/11/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR Basilicata che aveva confermato l'annullamento, disposto in primo grado, di un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2004. L'Ufficio aveva imputato alla contribuente maggiori redditi fondiari derivanti dalla locazione di due unità immobiliari, una in Roma di cui la stessa era usufruttuaria al 50% e una in Potenza di cui era piena proprietaria. La contribuente aveva sostenuto che gli immobili erano stati concessi in comodato ai figli, i quali avevano poi percepito i canoni e versato le imposte, con conseguente illegittimità dell'accertamento per asserita doppia imposizione. Con il primo motivo l'Ufficio ha denunciato violazione dell'art. 26 d.P.R. n. 917/1986, sostenendo che i redditi da locazione vanno imputati al titolare del diritto reale e non al comodatario. Con il secondo motivo ha denunciato violazione dell'art. 67 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57 d.lgs. n. 546/1992, censurando la CTR per avere ritenuto nuovo e inammissibile il rilievo secondo cui, ove i comodatari avessero pagato l'imposta, avrebbero potuto chiedere rimborso. Con il terzo motivo ha denunciato violazione degli artt. 112, 113 e 132 c.p.c., lamentando che la CTR avesse affrontato il profilo dell'elusività dell'operazione senza che esso fosse stato dedotto dall'Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo, dichiarando assorbito il terzo. Ha ritenuto corretta l'interpretazione dell'art. 26 TUIR nel senso che i redditi fondiari da locazione sono imputati al soggetto titolare del diritto reale sull'immobile, indipendentemente dalla circostanza che il bene sia stato concesso in comodato a terzi e poi locato da questi ultimi. Ha inoltre affermato che il rilievo dell'Ufficio sulla possibilità di rimborso da parte dei comodatari, in caso di doppia imposizione, non costituiva domanda o eccezione nuova in appello, ma mera difesa. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito ex art. 384 c.p.c., cassando la sentenza impugnata e respingendo il ricorso introduttivo della contribuente, cioè confermando l'avviso di accertamento. Ha condannato la contribuente alle spese del giudizio di legittimità e compensato le spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. n. 917 del 1986

  "I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'art. 33, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso"

  I redditi da locazione di immobili sono imputati al titolare del diritto reale sul bene, non al mero detentore/comodatario; l'eventuale comodato a terzi è fiscalmente irrilevante ai fini dell'imputazione del reddito, salvo l'eccezione espressa per i terreni agricoli affittati.

• art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato per sostenere che il rilievo dell'Ufficio sul possibile rimborso non integrava motivo nuovo in appello.

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  Il divieto di domande ed eccezioni nuove in appello nel processo tributario riguarda le eccezioni in senso proprio; non vi rientrano mere difese o argomentazioni dirette a contestare la tesi avversaria.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel terzo motivo per dedotta violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 113 c.p.c.

  Richiamato nel terzo motivo in relazione alla dedotta errata applicazione della legge da parte del giudice di merito.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato nel terzo motivo con riferimento al vizio della motivazione della sentenza impugnata.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  Usato come parametro dei motivi di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  Usato come parametro del motivo relativo a nullità della sentenza per violazione di norme processuali.

• art. 384 c.p.c.

  Consente alla Corte di cassare la sentenza e decidere nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 1804 c.c.

  La facoltà del comodatario di concedere in locazione il bene non incide sull'autonoma disciplina fiscale, che resta fondata sulle norme tributarie.

Massime di principio

• Ai fini della tassazione dei redditi fondiari da locazione, il soggetto passivo è il titolare del diritto reale sull'immobile, indipendentemente dal fatto che il bene sia stato concesso in comodato a terzi e che questi ultimi abbiano materialmente percepito i canoni.
• Il diritto tributario può derogare alla disciplina civilistica del rapporto di godimento del bene: la possibilità civilistica per il comodatario di concedere in locazione l'immobile non sposta, di per sé, la soggettività passiva fiscale.
• Nel processo tributario, il divieto di domande ed eccezioni nuove in appello non si estende alle mere difese o argomentazioni che si limitino a contrastare la pretesa avversaria senza ampliare il thema decidendum.
• Una volta accertato in diritto che l'imposta è dovuta dal titolare del diritto reale, l'eventuale allegazione di una doppia imposizione può essere neutralizzata dal diverso rimedio restitutorio eventualmente spettante a chi abbia indebitamente versato il tributo.
• Quando la causa è decisa in cassazione senza necessità di ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può pronunciare nel merito e rigettare l'originaria domanda del contribuente.

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