Risoluzione n. 341 del 1/08/2008

TFR erogato a soggetto residente in Germania per attività svolta in Italia e in Germania

La risoluzione esamina il regime fiscale del trattamento di fine rapporto corrisposto da una società italiana a un dipendente che, dopo aver lavorato in Italia, è stato distaccato in Germania e risulta fiscalmente residente in Germania dal 2000. Il nodo interpretativo riguarda la ripartizione della potestà impositiva tra Italia e Germania sulla quota di TFR maturata nei diversi periodi di lavoro.

Quesito posto dalla società

La società ALFA, con sede in Italia, chiede se la quota di TFR maturata durante il periodo di attività lavorativa svolta in Germania debba essere esclusa dalla base imponibile italiana oppure resti tassabile in Italia. L’indennità è stata accantonata presso l’azienda italiana, previo accordo con il dipendente.

Soluzione prospettata dall’istante

La società ritiene che l’intero TFR, sia relativo al periodo di residenza fiscale in Italia sia a quello in Germania, debba essere assoggettato a imposizione in Italia. A sostegno di tale tesi richiama l’art. 23, comma 2, lettera a), del TUIR, sostenendo che le indennità di fine rapporto corrisposte a non residenti da un datore di lavoro con sede in Italia sono imponibili in Italia in assenza di una specifica disposizione convenzionale.

Quadro normativo interno richiamato

L’Amministrazione finanziaria richiama l’art. 23, comma 2, lettera a), del TUIR, secondo cui le indennità di fine rapporto, così come pensioni e assegni assimilati, si considerano prodotte nel territorio dello Stato se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti.

La norma rileva indipendentemente dal luogo in cui la prestazione lavorativa è stata svolta: il criterio di collegamento è la residenza fiscale del soggetto che paga l’emolumento, non la localizzazione dell’attività.

Rilevanza delle convenzioni contro le doppie imposizioni

La risoluzione precisa che la disciplina interna può essere modificata dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Per il TFR non esiste una disciplina convenzionale espressa e specifica, poiché si tratta di un istituto non uniforme tra gli ordinamenti.

Richiamando il Commentario OCSE, il documento osserva che gli importi corrisposti al termine del rapporto di lavoro possono essere qualificati, a seconda degli ordinamenti, come pensione, retribuzione finale o bonus. Nel sistema italiano, il TFR ha sostanzialmente natura di retribuzione differita.

Applicazione della Convenzione Italia-Germania

Sulla base della natura retributiva del TFR, l’Agenzia lo ricondice nell’ambito dell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, firmata il 18 ottobre 1989 e ratificata con legge 24 novembre 1992, n. 459.

L’art. 15 stabilisce in linea generale che salari, stipendi e altre remunerazioni analoghe corrisposti a un residente di uno Stato contraente in relazione a un’attività dipendente sono imponibili soltanto in tale Stato, salvo che l’attività sia svolta nell’altro Stato contraente; in quest’ultimo caso, le remunerazioni sono imponibili nello Stato in cui l’attività è effettivamente svolta.

Criterio di riparto del TFR maturato

Ai fini della concreta individuazione dello Stato titolare del potere impositivo, la risoluzione sottolinea che il TFR matura anno per anno. Di conseguenza, non è corretto prendere in considerazione solo l’anno di erogazione dell’indennità complessiva, ma occorre distinguere i periodi di lavoro svolti in Italia da quelli svolti in Germania.

In applicazione di tale criterio:

• la quota di TFR maturata per il lavoro svolto in Italia è imponibile esclusivamente in Italia, in quanto collegata a una prestazione di lavoro effettuata in Italia;
• la quota di TFR maturata per il lavoro svolto in Germania è imponibile esclusivamente in Germania.

Precedenti richiamati

La risoluzione evidenzia che la riconduzione del TFR alle regole convenzionali sul lavoro dipendente era già stata implicitamente affermata dalla risoluzione n. 12/1226 dell’11 luglio 1980 e dalla sentenza della Corte di Cassazione 21 novembre 1998, n. 11780.

Esito conclusivo

La conclusione dell’Amministrazione è che il TFR va tassato pro quota in base al periodo e al luogo di maturazione:

• in Italia, per la parte relativa al lavoro svolto in Italia;
• in Germania, per la parte relativa al lavoro svolto in Germania.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché gli uffici osservino i principi espressi nella risoluzione.