Sentenza del 21/10/2020 n. 22895 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava un avviso di accertamento relativo al 2003, emesso a seguito di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza collegato a indagini su un presunto giro di fatture false. L'accertamento contestava violazioni formali in materia di IVA (irregolare tenuta delle scritture) e violazioni sostanziali in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP (tra cui: spese di rappresentanza eccedenti la quota deducibile, oneri non ammessi in deduzione, perdite su crediti non deducibili, emissione o utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, omessa autofatturazione e indebita detrazione IVA). In primo grado la CTP aveva in parte rigettato e in parte accolto il ricorso; la CTR aveva rigettato l'appello principale dell'Agenzia e accolto l'appello incidentale della società su alcuni punti. L'Agenzia ricorreva in Cassazione con sei motivi volti, fra l'altro, a censurare la motivazione della CTR sulle deduzioni fiscali e sulla detraibilità dell'IVA in presenza di operazioni inesistenti, a denunciare violazioni di norme processuali (omessa pronuncia) e a richiamare principi della giurisprudenza comunitaria e nazionale sull'onere della prova circa la consapevolezza del destinatario nella frode carosello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato le eccezioni preliminari di tardività della notifica e le ha rigettate. Ha poi accolta la doglianza dell'Agenzia sui profili principali relativi alla detraibilità dell'IVA per operazioni inesistenti (motivazione collegata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia e all'onere probatorio che grava sull'Amministrazione) ritenendo che la CTR non avesse verificato se il contribuente "sapeva o avrebbe dovuto sapere" dell'inserimento dell'operazione nella frode. Ha inoltre accolto i motivi che denunciavano omessa pronuncia della CTR su specifici rilievi (omessa autofatturazione e utilizzo di fatture inesistenti) e la nullità per omessa decisione su questioni dedotte in appello. Nel complesso la Cassazione ha accolto i motivi 3, 4, 5 e 6, ha rigettato gli altri e ha cassato la sentenza della CTR rimandando la causa, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna in diversa composizione per nuovo esame.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, art. 15

  Riferimento al regime di esclusione o inclusione nella base imponibile di taluni elementi; la CTR era stata censurata per aver interpretato diversamente l'incidenza di beni dati in omaggio sulla base imponibile ai fini IVA/imposte dirette

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, art. 19, comma 1

  Norma rilevante sulla detrazione dell'IVA; la Cassazione richiama la necessità di applicare i principi della giurisprudenza comunitaria in tema di detraibilità in presenza di operazioni inesistenti

• Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, art. 54, comma 2

  Norma procedurale/terminale in materia IVA citata nella contestazione sulla detraibilità; usata nel quadro delle censure sull'applicazione della disciplina IVA

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), art. 66 (ora art. 101 TUIR)

  Riferimento ai requisiti per la deducibilità delle perdite su crediti: la CTR aveva valutato la deducibilità richiamando la nozione di "elementi certi e precisi"; la Cassazione ha ritenuto che la censura sull'interpretazione di tale norma fosse, in realtà, stata formulata come vizio di legge e non solo di motivazione

• TUIR, art. 108

  Norma richiamata in relazione al trattamento fiscale dei beni dati in omaggio (spese di rappresentanza) e alla loro deducibilità

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato in relazione alla ripartizione dell'onere della prova; la Cassazione discute l'onere probatorio dell'Amministrazione in tema di fatture per operazioni inesistenti e della prova della consapevolezza del destinatario

• Decreto Legislativo n. 546/1992, art. 56, comma 2

  Norma processuale richiamata nella censura di nullità per motivazione insufficiente: la Cassazione ha ritenuto fondate le doglianza relative all'omessa pronuncia su questioni adeguatamente poste in appello

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Richiamato nella censura per omessa pronuncia; la Corte ha accolto la doglianza quando la CTR non si era pronunciata su questioni dedotte in appello

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1 (n. 3, n. 4, n. 5)

  Norme che disciplinano i motivi di ricorso per cassazione (violazione di legge, omessa pronuncia, motivazione insufficiente/contraddittoria); la Cassazione ha accertato la fondatezza di alcune di queste censure

• Legge n. 69/2009, art. 55

  Norma che consente la notifica da parte dell'Avvocatura dello Stato; la Cassazione ha chiarito che ai fini della tempestività rileva la data di consegna dell'atto all'ufficio postale

• Decreto Legge n. 74/2000, art. 2 (penale)

  Richiamato con riferimento alla condanna penale dell'amministratore della società per dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti; menzione utilizzata nell'appello dell'Ufficio come elemento integrativo di prova

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (es. sentenze C-277/14 PPU e altre citate)

  Principi europei richiamati: l'Amministrazione deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, sulla base di indizi oggettivi e specifici, la consapevolezza del destinatario della frode; la ripartizione dell'onere della prova è decisiva per la detraibilità dell'IVA

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta detrazioni IVA fondate su fatture riferibili a operazioni inesistenti, essa deve provare non solo la fittizietà del fornitore ma anche, con elementi oggettivi e specifici (non meri indizi generici), che il destinatario conosceva o avrebbe dovuto conoscere la partecipazione alla frode.
• La prova della 'consapevolezza' richiede circostanze che avrebbero dovuto mettere in allerta un imprenditore onesto e mediamente esperto; l'onere di provare il contrario (assenza di consapevolezza e diligenza nell'operare) spetta al contribuente.
• Il giudice d'appello deve esaminare e motivare espressamente tutte le questioni dedotte dalle parti in appello; l'omessa pronuncia su censure formalmente proposte comporta vizio e può determinare la cassazione e il rinvio.
• In tema di notifiche processuali, la tempestività si valuta con riferimento alla data di consegna dell'atto all'ufficio postale; inoltre, la notificazione effettuata ai sensi dell'art. 55 L. 69/2009 si perfeziona con la consegna dell'atto all'ufficio competente secondo la giurisprudenza consolidata.
• Le contestazioni su qualificazione giuridica (es. trattamento fiscale di omaggi come spese di rappresentanza o rilevanza ai fini IVA) vanno formulate come violazione di legge più che come semplice vizio di motivazione, pena l'irrigidimento del sindacato di legittimità.
• La presenza di una condanna penale a carico di soggetti collegati può essere elemento utile ma non esime il fisco dall'onere di dimostrare, nel processo tributario, la consapevolezza del contribuente rispetto alla frode; l'applicazione dei principi della Corte di Giustizia è vincolante per la valutazione dell'onere probatorio.