Sentenza del 10/08/2022 n. 24581 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava per l'anno 2003 l'indebita detrazione di IVA relativa a vari subappalti (impermeabilizzazioni, coibentazioni, impianti elettrici/telefonici/TV e lavori in economia) sostenendo che le fatture erano state erroneamente assoggettate all'aliquota ordinaria (20%) anziché alle aliquote ridotte (10/4/0%). Inoltre veniva contestata, ai fini IRPEG, la deducibilità dei costi per il servizio mensa fruito dai dipendenti delle imprese subappaltatrici, ritenendo l'Ufficio che tali costi dovessero essere fatturati dalle subappaltatrici e non direttamente assunti dal committente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso in parte. Ha ritenuto fondato il primo motivo e ha stabilito che, quando è l'Amministrazione a contestare l'applicazione dell'aliquota ordinaria invocando l'agevolazione, grava sull'Ufficio l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per l'aliquota ridotta (art. 2697 c.c., D.P.R. 633/1972 art.16 e Tabella A). Di conseguenza i motivi relativi alla detrazione IVA dal secondo al tredicesimo sono stati assorbiti. Quanto ai costi di mensa (motivi 14-18) la Corte ha ritenuto fondata la censura: la C.T.R. aveva valutato la questione in modo astratto senza esaminare i contratti e la lettera-contratto che dimostrano l'accordo per il pagamento diretto dei pasti da parte della committente; pertanto la questione dell'inerenza e della deducibilità va riesaminata dal giudice di merito alla luce della documentazione contrattuale e dei criteri di certezza, inerenza e congruità. La sentenza della C.T.R. del Lazio è cassata in relazione e rinviata alla C.T.R. del Lazio in diversa composizione per nuovo esame. La Corte provvederà anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Principio dell'onere della prova: grava su chi deduce un fatto la prova di esso; applicato per affermare che, quando l'Amministrazione contesta l'applicazione dell'aliquota ordinaria e invoca l'agevolazione, è l'Ufficio che deve provare i presupposti dell'aliquota ridotta.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 16

  Stabilisce la regola generale sulle aliquote IVA; la Corte ricorda che le aliquote ridotte sono agevolazioni di stretta interpretazione e chi invoca l'agevolazione deve dimostrarne i presupposti; se è l'Ufficio a sostenere l'agevolazione l'onere probatorio grava sull'Ufficio.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Disciplina il diritto alla detrazione dell'IVA; la Corte richiama la giurisprudenza sul tema della detraibilità in caso di imposta erratamente assolta e sui limiti dell'applicabilità retroattiva delle modifiche normative.

• Tabella A allegata al D.P.R. 633/1972 (aliquote ridotte 4% e 10%)

  Le aliquote ridotte sono trattate come agevolazioni; la loro applicazione richiede prova dei presupposti specifici e non può essere assunta dal giudice senza adeguata prova.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 6 (modificato dalla L. n. 205/2017, art. 1, c. 935)

  La modifica ha previsto la possibilità, in certi casi, per il cessionario di mantenere la detrazione anche se l'imposta è stata erroneamente assolta dal cedente (con applicazione di sanzione), ma la Corte chiarisce i limiti applicativi nel tempo e nella portata (non retroattiva originariamente; applicabile solo quando è stata applicata un'aliquota maggiore rispetto a quella prescritta).

• D.L. n. 34/2019, art. 6, comma 3-ter (conv. L. n. 58/2019)

  Ha attribuito alla disposizione carattere retroattivo; la Corte richiama la giurisprudenza successiva che ha interpretato i limiti di applicazione della norma (diritto alla detrazione solo se applicata un'aliquota maggiore di quella dovuta, non in tutti i casi di IVA non dovuta).

• art. 109 TUIR

  Prinicipio di inerenza: per la deducibilità dei costi è necessario dimostrare che le spese sono certe, inerenti e congrue; la Corte ha richiamato l'onere probatorio del contribuente e ha invitato il giudice di merito a verificare la documentazione contrattuale che prova l'assunzione diretta dei costi da parte della committente.

• art. 2033 c.c.

  Riferimento alla disciplina dell'indebito oggettivo; citato dalla ricorrente nell'ambito di questioni connesse al diritto di credito v. errore nell'assoggettamento IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 98

  Richiamata in tema di interpretazione e coordinamento delle norme IVA; la Corte prende in considerazione la giurisprudenza europea ma ribadisce i limiti applicativi delle modifiche normative nazionali.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione finanziaria contesta l'applicazione dell'aliquota ordinaria e invoca l'aliquota ridotta, grava sull'Ufficio l'onere di provare la sussistenza dei presupposti dell'aliquota agevolata (art. 2697 c.c.).
• Le aliquote IVA ridotte sono agevolazioni di stretta interpretazione; non possono essere applicate senza prova documentale che le condizioni richieste sussistano.
• Se fatture di subappalto comprendono componenti materiali e prestazioni di servizio, è necessario che le fatture o la documentazione di cantiere specifichino la composizione dell'imponibile; in mancanza l'Amministrazione deve provare quali parti rientrano nelle agevolazioni.
• Le modifiche legislative che hanno introdotto il diritto di detrazione al cessionario per imposte erroneamente assolta dal cedente (L. 205/2017 e successive modifiche) hanno limiti temporali e di applicazione: si applicano soprattutto quando è stata applicata un'aliquota maggiore di quella dovuta e non in ogni caso di IVA non dovuta; la retroattività è stata oggetto di interpretazione giurisprudenziale restrittiva.
• Per la deducibilità di costi (es. mensa) è necessario dimostrare certezza, inerenza e congruità; contratti e lettere-contratto che prevedono l'assunzione diretta dei costi dalla committente sono elementi decisivi che il giudice di merito deve valutare.
• In casi conflittuali è prudente: documentare contrattualmente chi è tenuto al pagamento dei servizi accessori (vitto/alloggio), richiedere fatture dettagliate che distinguano materiali e manodopera, e conservare corrispondenza contrattuale che provi l'accordo sulle modalità di pagamento.
• Se il cessionario non può ottenere rimborso direttamente dall'Amministrazione per limiti normativi, può comunque esperire l'azione di ripetizione dell'indebito nei confronti del cedente o chiedere rimborso secondo le regole ordinarie se l'errata applicazione incide sulla liquidazione finale.