Sentenza del 20/11/2023 n. 799 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

impugnazione di ritenute fiscali operate in Italia su pensione INPS e redditi da immobili per gli anni 2012-2013 connessa alla contestata residenza fiscale in Germania e alla sussistenza di doppia imposizione; il ricorrente ha prodotto certificazioni fiscali tedesche attestanti dichiarazione e pagamento delle imposte in Germania e ha invocato la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Germania (legge 459/1992) che attribuirebbe la potestà impositiva delle pensioni 'dei lavoratori del settore privato' esclusivamente allo Stato di residenza (Germania).

La decisione

appello accolto: la Corte ha ritenuto provata la residenza fiscale in Germania del contribuente a partire dal 1° gennaio 2012 (elementi probatori: acquisto e possesso di immobili in Germania, certificati fiscali tedeschi, gestione locativa in Germania, vendita immobile italiano, cessazione cariche sociali in Italia, presenza del figlio in Austria vicino alla residenza del ricorrente, documentazione fiscale). Applicando la Convenzione Italia-Germania (legge 459/1992) la pensione INPS erogata al residente tedesco, essendo di natura privatistica, era imponibile esclusivamente in Germania; pertanto è legittima l'istanza di rimborso per le ritenute operate in Italia. Spese giudiziali compensate tra le parti per entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• Legge 24 novembre 1992, n. 459 (Convenzione Italia-Germania)

  La Convenzione definisce il concetto di "residente" e stabilisce che le pensioni riferite a cessato impiego erogate a residenti di uno Stato contraente sono imponibili soltanto nello Stato di residenza (con distinzione tra pensioni private e pensioni pubbliche). La norma pattizia prevale sulla disciplina nazionale in caso di incompatibilità.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 2; art. 23; art. 169

  Art. 2: criteri per la residenza fiscale (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civile) e presunzione relativa per chi è cancellato dalle anagrafi; Art. 23: principi sulla produzione dei redditi nel territorio dello Stato (tassazione dei non residenti); Art. 169: disciplina che riconosce la prevalenza di accordi internazionali se la disposizione nazionale non è più favorevole al contribuente.

• Legge 23 dicembre 2005, n. 244

  comma introdotto 2-bis (modifica regime residenza dal 2008)

  Ha modificato i criteri di residenza ai fini fiscali prevedendo la presunzione di residenza per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi e trasferiti in Stati non indicati dal Ministero (introduzione del criterio white list).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Stabilisce che, nell'applicazione delle disposizioni sulle imposte sui redditi, sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia, riconoscendo rilievo operativo alle Convenzioni internazionali.

• Modello OCSE (citato)

  art. 4; art. 18 (modello OCSE)

  Art. 4: definizione di 'residente' come soggetto potenzialmente assoggettato ad imposizione illimitata nello Stato; Art. 18: principio per la tassazione delle pensioni (esclusiva tassazione nello Stato di residenza salvo eccezioni per pensioni pubbliche).

• Direttiva del Consiglio 28 marzo 1983, n. 83/182/CEE

  Fornisce criteri per la determinazione della 'residenza normale' (185 giorni/anno e valutazione globale dei legami personali e professionali) e indica che, in caso di legami personali e professionali in Stati diversi, prevalgono i legami personali se la valutazione globale non risolve il caso.

• Regolamento (UE) 2015/848 del Parlamento e del Consiglio

  Introduce il criterio COMI (center of main interest) come luogo in cui il debitore gestisce abitualmente i propri interessi in modo riconoscibile dai terzi; principio richiamato analogicamente per individuare il centro degli interessi ai fini fiscali.

• D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (Codice della crisi d'impresa)

  Definizione del COMI come luogo di gestione abituale e riconoscibile dai terzi; utile parametro comparativo per l'individuazione della residenza fiscale basata sul centro degli interessi.

Massime di principio

• Le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, una volta ratificate, prevalgono sulle norme nazionali incompatibili: se la Convenzione attribuisce l'esclusiva potestà impositiva a uno Stato, lo Stato della fonte deve normalmente esentare il reddito.
• La residenza fiscale va determinata con valutazione globale del 'centro degli interessi vitali' (COMI): prevale il luogo dove sono gestiti abitualmente gli affari e gli interessi, riconoscibile dai terzi; rapporti affettivi isolati non sono determinanti.
• La nozione di 'residente' in Convenzione va intesa come potenziale assoggettamento ad imposta (full liability to tax), non dipendente dall'effettivo prelievo praticato nello Stato di residenza.
• Per le pensioni: la distinzione tra pensioni erogate per rapporti privatistici e per rapporti pubblicistici è cruciale; nelle Convenzioni la formulazione che usa l'avverbio 'soltanto' attribuisce la potestà esclusiva allo Stato di residenza per le pensioni private.
• Il contribuente deve fornire documentazione probatoria (certificati di residenza fiscale estera, dichiarazioni e quietanze di pagamento estere, atti che dimostrano la gestione degli interessi all'estero) per superare la presunzione di residenza in Italia; la mancata traduzione di documenti può incidere sulle spese processuali.
• In assenza di accordo tra autorità fiscali circa la qualificazione o la tassazione, può attivarsi la procedura amichevole prevista dall'art. 25 del Modello OCSE/Convenzione per evitare la doppia imposizione concreta.
• Gli orientamenti giurisprudenziali privilegiano elementi oggettivi e riconoscibilità esterna della sede degli interessi (immobili, attività economica, iscrizioni, cariche sociali, famiglia) e richiedono una permanenza temporale rilevante per attribuire la residenza fiscale.