Cassazione Civile, Ordinanza n. 11024/2026 del 24/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società per maggiori imponibili Ires, Irap e Iva relativi agli anni d'imposta 2015 e 2016. La società aveva impugnato gli atti dinanzi al giudice tributario di primo grado, che aveva respinto entrambi i ricorsi. In appello, il giudice regionale ha accolto parzialmente il gravame, ritenendo decaduto l'Ufficio dal potere accertativo per l'anno 2015 e infondato l'appello per il 2016. Contro tale decisione l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: il primo denunciava violazione degli artt. 329, comma 2, c.p.c. e 2909 c.c., nonché degli artt. 43 d.P.R. n. 600/1973 e 12 d.lgs. n. 159/2015, sostenendo che la Corte territoriale non poteva dichiarare la decadenza per il 2015 perché la società non aveva impugnato in appello una delle autonome rationes decidendi della sentenza di primo grado, cioè l'applicabilità della proroga dei termini di decadenza; il secondo motivo, assorbito, riguardava la ritenuta esclusione del raddoppio dei termini ex art. 43 d.P.R. n. 600/1973. La società ha proposto a sua volta ricorso incidentale con quattro motivi: il primo contestava la motivazione dell'avviso 2016 per asserito immotivato scostamento dal PVC della Guardia di finanza nella quantificazione dell'Iva; il secondo denunciava violazione dell'art. 53 Cost. e dell'art. 2697 c.c. per mancata prova del maggior reddito e dei costi; il terzo deduceva violazione dell'art. 21 d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c. per la prova dell'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate; il quarto censurava il trattamento sanzionatorio, sostenendo che la sanzione del 135% era stata applicata sull'intera maggiore Ires, mentre avrebbe dovuto colpire solo la parte riferibile alle operazioni inesistenti, con applicazione per il resto della sanzione ordinaria del 90%.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo formato il giudicato interno sulla ratio della sentenza di primo grado relativa alla proroga dei termini di decadenza e dunque preclusa la declaratoria di decadenza dell'Ufficio per l'anno 2015. È stato quindi assorbito il secondo motivo del ricorso principale. Quanto al ricorso incidentale della società, la Corte ha rigettato il primo, il secondo e il terzo motivo, ritenendo in parte inammissibile e in parte infondato il motivo relativo alla motivazione per relationem al PVC, infondati i motivi sulla prova del maggior reddito e sulla prova dell'inesistenza delle operazioni, e ha invece accolto il quarto motivo, osservando che la Corte territoriale aveva omesso il necessario accertamento sulla corretta applicazione dell'aumento sanzionatorio previsto per le violazioni realizzate mediante documentazione falsa o per operazioni inesistenti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma sul vizio di legittimità per violazione o falsa applicazione di legge, richiamata a fondamento dei motivi di ricorso e ricorso incidentale.

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  La mancata impugnazione di una statuizione autonoma della sentenza di primo grado determina acquiescenza implicita e formazione del giudicato interno.

• art. 2909 c.c.

  Il giudicato copre il dedotto e il deducibile e impedisce di rimettere in discussione una statuizione autonoma non impugnata.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato con riferimento ai termini di accertamento e al raddoppio dei termini, ma nel caso concreto la questione è stata ritenuta preclusa dal giudicato interno.

• art. 12 d.lgs. n. 159 del 2015

  Disposizione sulla proroga dei termini di prescrizione e decadenza richiamata dalla normativa emergenziale; la relativa statuizione del primo grado non era stata impugnata ed è divenuta definitiva.

• art. 68 d.l. n. 18 del 2020

  Richiamato come norma di collegamento alla disciplina emergenziale che ha comportato la sospensione dei termini e la proroga dei termini di decadenza.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma sulla motivazione degli avvisi di accertamento, invocata dalla società per contestare la motivazione per relationem al PVC.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato in tema di motivazione e contenuto degli atti tributari, ma la censura è stata ritenuta inammissibile e comunque infondata.

• art. 53 Cost.

  Evocato dalla contribuente per contestare l'accertamento in relazione alla capacità contributiva, ma la Corte ha ritenuto la doglianza infondata perché diretta a sollecitare una diversa valutazione del merito.

• art. 2697 c.c.

  La violazione di tale norma è configurabile solo se il giudice abbia invertito l'onere della prova; non basta lamentare che la prova sia stata ritenuta insufficiente o chiedere una nuova valutazione del merito.

• art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato dalla contribuente in tema di fatture e operazioni inesistenti; la censura è stata dichiarata inammissibile perché mirava a una rivalutazione del merito.

• art. 1, comma 3, d.lgs. n. 471 del 1997

  "La sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente"

  La Corte ha ritenuto necessario accertare se la maggiorazione sanzionatoria sia applicabile solo alla parte di imposta riferibile a operazioni inesistenti o, in concreto, all'intera pretesa, e ha cassato la sentenza perché tale accertamento mancava.

• art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato dalla contribuente sul cumulo giuridico delle sanzioni in presenza di più violazioni e più annualità; la Corte richiama che la determinazione complessiva della sanzione spetterà al giudice del rinvio/ultimo procedimento.

Massime di principio

• Quando una sentenza di primo grado si fonda su più rationes decidendi autonome e ciascuna è sufficiente da sola a sorreggerne il dispositivo, l'appello deve censurarle tutte; l'omessa impugnazione anche di una sola ratio determina giudicato interno su quella statuizione e preclude al giudice di secondo grado di sovvertire l'esito su quel punto.
• Ai fini dell'art. 329, comma 2, c.p.c., la "parte della sentenza" rilevante per il giudicato interno coincide con una statuizione minima composta da fatto, norma ed effetto; se il gravame investe solo uno degli elementi di tale sequenza, la censura riapre il tema solo se colpisce effettivamente la statuizione autonoma che la integra.
• Nel giudizio di cassazione la violazione dell'art. 2697 c.c. è deducibile solo quando il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova alla parte sbagliata; non è invece ammissibile usare tale norma per contestare la valutazione delle prove o la loro sufficienza.
• La censura sulla motivazione di un avviso di accertamento per relationem al PVC non può risolversi in una mera contestazione del quantum accertato: la motivazione è sufficiente se individua i fatti costitutivi della pretesa e consente al contribuente di difendersi, mentre l'eventuale divergenza sul merito della maggiore imposta attiene alla prova della pretesa e non alla motivazione dell'atto.
• In tema di sanzioni tributarie, quando l'aumento sanzionatorio dipende dalla commissione di violazioni mediante documentazione falsa o operazioni inesistenti, il giudice deve accertare in concreto il perimetro applicativo dell'aggravamento e non può limitarsi a formule apodittiche o a un generico richiamo alla irrilevanza delle doglianze.
• Se sono contestate più violazioni e viene prospettata l'applicazione del cumulo giuridico o della continuazione, la determinazione finale della sanzione complessiva deve tenere conto della violazione più grave e dell'eventuale coordinamento con sanzioni già definitivamente irrogate per altre annualità.

Come è indicizzato