Cassazione Civile, Ordinanza n. 05163/2025 del 27/02/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda un atto di recupero con cui l'Amministrazione finanziaria aveva contestato a una società l'indebita compensazione, mediante modello F24, di un credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato per spese sostenute negli anni 2008 e 2009 e utilizzato nel 2011 per euro 30.477,66. In primo grado il ricorso della contribuente era stato rigettato; la CTR aveva invece accolto l'appello ritenendo che il credito non fosse 'inesistente' ma, al più, non spettante o non utilizzabile, poiché mancava la sola indicazione nel quadro RU e non era stato emesso un formale diniego sul credito. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione denunciando violazione delle norme che disciplinano il credito d'imposta ricerca e sviluppo, sostenendo che la mancata indicazione in dichiarazione nei periodi rilevanti e l'omissione degli adempimenti prescritti a pena di decadenza impedivano il sorgere stesso del diritto o comunque ne determinavano l'estinzione; perciò il credito, al momento dell'utilizzo, doveva qualificarsi come inesistente. Ha inoltre contestato l'affermazione della CTR secondo cui la fruizione dell'agevolazione sarebbe una mera manifestazione di volontà emendabile, invocando il principio di irretrattabilità della dichiarazione oltre i termini decadenziali.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo dell'Agenzia. Ha affermato che, per il credito d'imposta per ricerca e sviluppo disciplinato dalla L. n. 296/2006 e dal D.M. n. 76/2008, l'indicazione nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta di riferimento è richiesta a pena di decadenza e integra un elemento costitutivo della fruizione del beneficio, non una mera dichiarazione di scienza emendabile liberamente. Ha inoltre richiamato i criteri delle Sezioni Unite sulla distinzione tra crediti 'inesistenti' e 'non spettanti', osservando che l'omessa indicazione del credito nel quadro RU e il conseguente mancato perfezionamento del presupposto richiesto dalla legge possono condurre alla qualificazione del credito come inesistente, se l'inesistenza non è comunque rilevabile con i controlli automatizzati o formali. La CTR non si è attenuta a tali principi, avendo valorizzato solo l'assenza di un diniego espresso dell'Ufficio e trascurato la rilevanza dell'omissione dichiarativa. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 1, commi 280-283, L. 27 dicembre 2006, n. 296

  credito d'imposta per attività di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo; obbligo di indicazione nella dichiarazione dei redditi; utilizzo e compensazione; decreto attuativo per obblighi di comunicazione

  La norma attribuisce il credito ma ne condiziona la fruizione all'osservanza degli adempimenti dichiarativi previsti, che assumono rilievo costitutivo ai fini della decadenza dal beneficio.

• art. 5 D.M. 28 marzo 2008, n. 76

  indicazione, a pena di decadenza, in un'apposita sezione della dichiarazione dei redditi del prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato il credito d'imposta

  L'omessa indicazione del credito nel quadro dedicato comporta decadenza dalla possibilità di fruizione del beneficio.

• art. 29, comma 2, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, conv. in L. 28 gennaio 2009, n. 2

  la fruizione del credito d'imposta è regolata mediante formulario che vale come prenotazione dell'accesso al beneficio, a pena di decadenza

  La disciplina successiva conferma che l'accesso al beneficio è subordinato a specifiche modalità e termini perentori, funzionali anche alla copertura finanziaria e alla certezza degli investimenti.

• art. 13, comma 5, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Il credito va qualificato come inesistente quando mancano i presupposti costitutivi o il credito è artificiosamente rappresentato e tale inesistenza non è rilevabile con i controlli automatizzati o formali; se invece è rilevabile in tali sedi, si tratta di credito non spettante.

• artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  controlli automatizzati e controlli formali

  La rilevabilità dell'inesistenza del credito attraverso questi controlli è decisiva per distinguere il credito inesistente da quello non spettante.

• art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  controllo automatizzato IVA

  È uno dei parametri per verificare se l'inesistenza del credito sia riscontrabile in via automatizzata, incidendo sulla qualificazione della violazione.

• art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  compensazione mediante modello F24

  Costituisce la modalità di utilizzo del credito d'imposta oggetto di contestazione.

• art. 2966 c.c.

  la decadenza può essere impedita soltanto dal compimento dell'atto previsto dalla legge

  La decadenza opera in modo oggettivo e può essere evitata solo mediante il compimento dell'atto previsto entro il termine stabilito.

• art. 1427 c.c.

  errore essenziale e riconoscibile

  L'omessa dichiarazione del beneficio può essere superata solo ove il contribuente dimostri che l'errore sulla manifestazione di volontà sia essenziale e obiettivamente riconoscibile.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il vizio denunciato nel ricorso per cassazione, per violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• Nel sistema dei crediti d'imposta agevolativi, quando la legge collega la fruizione del beneficio all'indicazione in dichiarazione a pena di decadenza, tale adempimento non è meramente formale ma integra un presupposto costitutivo della spettanza del credito.
• L'omessa indicazione del credito agevolativo nel quadro dichiarativo previsto dalla legge comporta la perdita del diritto di fruirne, salvo prova di un errore essenziale e riconoscibile che renda emendabile la manifestazione di volontà.
• La distinzione tra credito 'inesistente' e credito 'non spettante' dipende da un duplice criterio: mancanza dei presupposti costitutivi o artificiosa rappresentazione del credito, e impossibilità di rilevare l'inesistenza mediante controlli automatizzati o formali.
• La mancata emissione di un formale provvedimento di diniego non esclude, di per sé, la qualificazione del credito come inesistente o la decadenza dal beneficio, se la legge subordina la fruizione a specifici adempimenti non osservati.
• La decadenza opera in modo oggettivo: il diritto si estingue per il solo mancato compimento dell'atto prescritto entro il termine perentorio, indipendentemente dalle ragioni soggettive dell'inadempimento.

Come è indicizzato