Cassazione Civile, Sentenza n. 7300/2021 del 16/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi al 2005: contestata l'indebita deduzione di costi ai fini IRES/IRAP per euro 6.250.135,00, la conseguente maggiore base imponibile e IRAP e l'indetraibilità dell'IVA per euro 1.250.027,00, nonché l'irrogazione di sanzione unica per cumulo giuridico. La contribuente denunciava, tra l'altro, nullità dell'atto per carenza motivazionale (omessa risposta alle deduzioni ex art.12 comma 7 L.212/2000), mancata prova della fittizietà delle operazioni («carosello»), inapplicabilità del divieto di deduzione di cui all'art.14 comma 4‑bis L.537/1993 a seguito di archiviazione penale, la necessità di escludere ricavi correlati per evitare doppia imposizione e la non applicabilità delle sanzioni per assenza di colpevolezza. In alternativa si deduceva l'applicabilità retroattiva, a favore del contribuente, dell'art.8 comma 2 DL 16/2012 conv. L.44/2012

La decisione

La Corte di Cassazione ha disposto la riunione dei ricorsi e ha rigettato la maggior parte dei motivi proposti dalla contribuente, ritenendo legittima la valutazione delle prove e delle presunzioni operata dalla CTR (gravità, precisione e concordanza degli indizi), nonché la motivazione dell'accertamento salvo i limiti previsti dalla giurisprudenza. Tuttavia la Corte ha accolto un motivo (il decimo del ricorso R.G. 21224/2013) riconoscendo l'applicabilità, se più favorevole e retroattiva, dell'art.8 comma 2 del DL n.16/2012 conv. L.44/2012: ciò comporta che, per operazioni oggettivamente inesistenti, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese, purché il contribuente provi la diretta afferenza tra ricavi e costi. Sulla base di tale accoglimento la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a quel profilo e la causa rinviata ad altra sezione della CTR della Lombardia per nuovo esame su quel punto; tutti gli altri motivi sono stati respinti e il ricorso R.G. 21217/2013 è stato integralmente rigettato. Sono state altresì confermate le osservazioni sulla legittimità dell'uso delle presunzioni e sull'onere probatorio a carico del contribuente riguardo alla prova contraria e alla prova dell'assenza di colpa per le sanzioni.

Norme richiamate

• art. 8 comma 2 DL n.16/2012, conv. L.44/2012

  i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese

  La Corte ha ritenuto applicabile retroattivamente e, se più favorevole, anche d'ufficio; per operazioni oggettivamente inesistenti permette di escludere dalla base imponibile i ricavi direttamente afferenti ai costi fittizi entro il limite dei costi non ammessi, salvo che il contribuente non provi la diretta afferenza

• art. 14 comma 4‑bis L. 537/1993

  Norma richiamata nei motivi della contribuente (divieto di deduzione in presenza di reati), ma la Corte osserva che la valutazione va letta alla luce dell'art.8/2012 più favorevole e della mancanza dei requisiti di inerenza/effettività richiesti dall'art.109 TUIR

• art. 109 TUIR

  Norma sulla inerenza/effettività dei costi: la CTR aveva fondato parte del recupero su mancanza di inerenza e documentazione ai sensi dell'art.109, ragione per cui la deducibilità dei costi è comunque subordinata al rispetto di tali requisiti

• artt. 5 e 11 d.lgs. 446/1997

  Richiamati come base normativa per la ripresa a tassazione (IRES/IRAP) dei costi ritenuti non documentati o non inerenti

• art. 54 DPR 633/1972

  Norma che disciplina l'indetraibilità IVA per operazioni inesistenti; la Corte conferma che l'Amministrazione può far valere presunzioni per contestare la detrazione dell'IVA

• art. 12 comma 7 e art. 7 L. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Disciplina il contraddittorio endoprocedimentale e il termine dilatorio; la Corte chiarisce che la mancata motivazione specifica punto per punto delle osservazioni del contribuente nell'avviso non comporta automaticamente nullità salvo che la mancata risposta determini una sostanziale incompletezza dell'atto

• art. 2729 c.c.

  Regola sulle presunzioni semplici: la Corte ribadisce che le presunzioni, valutate nel loro insieme, possono costituire prova ai fini dell'accertamento dell'esistenza di operazioni inesistenti se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norme procedurali che delimitano le censure ammissibili in cassazione; la Corte ha applicato i criteri di ammissibilità (in particolare nn. 3 e 5) nel valutare i motivi proposti

• artt. 5 e 17 d.lgs. 472/1997

  Norme sulle sanzioni tributarie: la Corte ricorda che la presunzione di colpa grava sul soggetto che ha commesso l'illecito e che grava sul contribuente l'onere di provare l'assenza di colpa per ottenere l'esenzione dalle sanzioni

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta fatture come riferite a operazioni oggettivamente inesistenti può utilizzare presunzioni semplici (valutate nel loro insieme) per dimostrare la fittizietà; in tal caso l'onere probatorio si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni
• L'art. 8 comma 2 del DL 16/2012 (conv. L.44/2012) opera come norma più favorevole e retroattiva: se applicabile, i ricavi direttamente afferenti a costi relativi a operazioni non effettuate possono essere esclusi dalla base imponibile entro il limite dei costi non ammessi, ma il contribuente deve provare la diretta afferenza tra ricavi e costi
• La mancata risposta puntuale dell'amministrazione alle osservazioni del contribuente nell'avviso di accertamento non determina automaticamente la nullità dell'atto; è necessario provare che l'omissione abbia reso l'atto sostanzialmente carente o incomprensibile
• La valutazione della gravità, precisione e concordanza degli indizi è rimessa al giudice del merito e difficilmente sindacabile in Cassazione, salvo vizi motivazionali macroscopici o violazioni di legge nell'impostazione della fattispecie
• Per l'esenzione dalle sanzioni tributarie il contribuente deve fornire prova dell'assenza di colpa o di uno stato di ignoranza incolpevole non superabile con ordinaria diligenza; è insufficiente una mera deduzione teorica della buona fede
• Se si chiede l'esclusione di ricavi correlati a costi ritenuti fittizi ai fini di evitare doppia imposizione, il contribuente deve produrre prove della fittizietà anche dei componenti positivi; non sussiste automaticamente simmetria fra ricavi e costi prima dell'entrata in vigore della disciplina più favorevole