Sentenza del 13/11/2024 n. 29279 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda acquisti effettuati in regime di sospensione d'imposta senza i requisiti dell'esportatore abituale: a seguito di PVC la contribuente ha aderito, versato l'IVA per 2006-2007 e chiesto rimborso. L'Ufficio ha negato il rimborso per decadenza e per difetto dei presupposti. I giudici di merito avevano riconosciuto il rimborso in applicazione del principio di neutralità dell'IVA e dell'art.21 D.Lgs. 546/1992, mentre l'Agenzia sosteneva che, al più, la maggiore IVA poteva essere recuperata tramite rivalsa e detrazione secondo l'art.60 DPR 633/1972 (novellato), e che i presupposti sostanziali per la detrazione/rimborso mancavano.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo dell'Agenzia (in parte), ha ritenuto che la contribuente abbia violato gli obblighi sostanziali richiesti per beneficiare della detrazione/rimborso (mancanza requisiti di esportatore abituale, danno per l'Erario e alterazione della sequenza rivalsa/detrazione), ha dichiarato inapplicabile retroattivamente la novella dell'art.60 DPR 633/1972 al PVC definito prima della sua entrata in vigore, ha annullato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originario ricorso della contribuente. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 633/1972, art.60 (comma 7 e ultimo comma)

  La norma disciplina la rivalsa da accertamento e la possibilità per il cessionario/committente di esercitare la detrazione entro il secondo anno successivo al pagamento. La Corte rileva che la novella non ha efficacia retroattiva rispetto a PVC definiti prima del 24/01/2012 e che, comunque, tale disciplina riguarda la rivalsa (diversità soggettiva) e non sovente il caso di concentrazione di ruoli in capo al medesimo soggetto.

• D.P.R. 633/1972, artt.19 e 30

  Art.19 regola la detrazione dell'IVA; art.30 disciplina il riporto dell'eccedenza e le modalità di rimborso. La Cassazione conferma che la detrazione è la regola ordinaria per far valere il credito IVA, il rimborso è strumento residuale ove la detrazione non sia praticabile.

• D.Lgs. 546/1992, art.21 comma 2

  Norma procedurale di chiusura che consente, alle condizioni previste, la richiesta di rimborso: i giudici di merito l'avevano ritenuta applicabile quando la detrazione non era practicabile.

• L. 28/1997, art.2 comma 2 (requisiti esportatore abituale)

  Normativa richiamata nel PVC come requisito sostanziale per operare acquisti in sospensione d'imposta; la mancanza di tale requisito ha determinato la violazione degli obblighi sostanziali per la detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE, art.168 lett. a) e artt. 167 ss./178 ss.

  Riconosce i presupposti sostanziali del diritto alla detrazione: il soggetto deve essere soggetto passivo e i beni/servizi devono essere utilizzati per operazioni imponibili; la direttiva delimita i contenuti sostanziali (artt.167 ss.) e lascia agli Stati disciplina delle modalità (artt.178 ss.).

• Giurisprudenza CGUE (sent. Volkswagen, Paper Consult, e altre)

  Principi richiamati: la detrazione/rimborso è principio fondamentale volto a garantire la neutralità dell'IVA; vige il principio della prevalenza della sostanza sulla forma: requisiti sostanziali possono far prevalere il diritto anche se sussistono difetti formali, purché tali difetti non rechino di per sé pregiudizio per l'Erario.

• Giurisprudenza della Cassazione (Sez.5, n.34260/2019 e Sezioni Unite n.13162/2024)

  Orientamenti interni che hanno ritenuto in casi analoghi che l'assenza dei requisiti sostanziali per la sospensione comporta la perdita della detrazione e che detrazione e rimborso hanno presupposti sostanzialmente coincidenti; tuttavia, se la mancata osservanza sostanziale ha arrecato pregiudizio all'Erario (mancato incasso dell'IVA), il credito non deve essere riconosciuto.

Massime di principio

• Se il contribuente acquiesce a un PVC che contesta acquisti in regime di sospensione per mancanza del requisito di esportatore abituale, si ritiene violato l'obbligo sostanziale: ciò impedisce la detrazione e, conseguentemente, il rimborso.
• Il principio di neutralità dell'IVA può giustificare il riconoscimento della detrazione/rimborso anche in presenza di difetti formali, ma solo se i requisiti sostanziali sono rispettati e le inosservanze formali non creano di per sé rischio di pregiudizio per l'Erario.
• La novella dell'art.60 DPR 633/1972 (rivalsa da accertamento) non opera retroattivamente rispetto ad atti divenuti definitivi prima della sua entrata in vigore; pertanto non può sanare situazioni già definite anteriormente.
• Il rimborso resta uno strumento residuale rispetto alla detrazione: il contribuente dovrebbe, quando possibile, esercitare la detrazione (anche tramite indicazione nella dichiarazione entro i termini previsti) a meno che la detrazione stessa non sia in concreto impraticabile.
• La sequenza rivalsa-detrazione è un elemento strutturale del sistema IVA: atteggiamenti che l'alterano (es. mancato versamento IVA sugli acquisti al momento dovuto) possono essere rilevati come pregiudizievoli e ostativi al riconoscimento del credito.
• In situazioni analoghe, valutare attentamente: (a) esistenza dei requisiti sostanziali (soggetto passivo, finalità imponibile, controparte soggetto passivo), (b) tempistica degli atti (data del PVC/accertamento vs entrata in vigore di norme favorevoli), (c) eventuale pregiudizio per l'Erario e (d) se si tratta di difetti formali meramente sanabili o di violazioni sostanziali.