Sentenza del 21/05/2019 n. 13613 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento relativo a IRPEG e IRAP per l'anno 2004. L'Agenzia aveva ritenuto indeducibili alcune minusvalenze derivanti da operazioni su titoli, poiché la comunicazione prevista dall'art. 5-quinquies del D.L. n. 203/2005 era incompleta, non indicando i dati identificativi della controparte. Aveva inoltre contestato un abuso del diritto, ravvisato nell'acquisto di titoli con cedola e nella successiva rivendita senza cedola, operazioni ritenute finalizzate a ottenere un indebito risparmio fiscale. La società contestava, tra l'altro, la validità dell'accertamento, l'indeducibilità delle minusvalenze, la configurabilità dell'abuso del diritto e l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili i primi due motivi del ricorso principale, relativi alla motivazione dell'avviso di accertamento e alla comunicazione delle minusvalenze. Ha però accolto il terzo motivo della società, rilevando che la Commissione tributaria regionale aveva affermato l'esistenza dell'abuso del diritto con motivazione apodittica, senza esaminare adeguatamente gli elementi addotti dalla contribuente, quali la funzione finanziaria dell'impresa, la durata degli investimenti e l'utile civilistico delle operazioni. È stato inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, poiché l'esclusione delle sanzioni non poteva fondarsi genericamente sulla complessità della materia: l'incertezza normativa oggettiva richiede un'effettiva e inevitabile incertezza interpretativa valutabile dal giudice. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e applichi anche lo ius superveniens del D.L. n. 16/2012, che ha sostituito l'indeducibilità delle minusvalenze con una sanzione amministrativa proporzionata, applicabile ai rapporti non ancora definiti.

Norme richiamate

• Art. 5-quinquies, comma 3, D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito dalla L. n. 248/2005

  Obbligo di comunicare all'Agenzia delle Entrate i dati e le notizie necessari per verificare la conformità delle operazioni che hanno generato minusvalenze o differenze negative superiori a 50.000 euro.

  Nel regime originario, l'omessa, incompleta o infedele comunicazione comportava l'indeducibilità fiscale delle minusvalenze o differenze negative. Tale conseguenza è stata successivamente soppressa.

• Art. 11, comma 4-bis, D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dall'art. 11, comma 1, D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  L'omessa, incompleta o infedele comunicazione è punita con la sanzione amministrativa del 10 per cento delle minusvalenze, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La sanzione amministrativa ha sostituito l'indeducibilità automatica delle minusvalenze derivante dalla violazione dell'obbligo comunicativo.

• Art. 11, comma 2, D.L. n. 16/2012

  Soppressione delle disposizioni che prevedevano l'indeducibilità dell'onere non comunicato.

  La modifica, avendo natura sanzionatoria e introducendo un trattamento più favorevole, si applica anche alle violazioni anteriori quando il rapporto tributario non è ancora definito.

• Art. 3, D.Lgs. n. 472/1997

  Principio di legalità e applicazione della disposizione sanzionatoria più favorevole, nei limiti previsti dalla legge.

  La Corte ha applicato il principio del favor rei alla sostituzione dell'indeducibilità con la sanzione amministrativa più proporzionata.

• Art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Disciplina delle garanzie del contribuente dopo accessi, ispezioni e verifiche.

  La mancata menzione nell'avviso delle osservazioni presentate dal contribuente non determina automaticamente la nullità dell'atto, purché non risulti lesa una specifica garanzia e l'Amministrazione abbia comunque valutato le osservazioni.

• Art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973 e principio generale di abuso del diritto

  Il divieto di abuso impedisce il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto di strumenti giuridici, in assenza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio d'imposta.

  L'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e l'uso irragionevole degli schemi negoziali; il contribuente deve allegare e dimostrare ragioni economiche alternative o concorrenti. Una motivazione generica non è sufficiente.

• Art. 8, D.Lgs. n. 546/1992 e art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  Esenzione dalle sanzioni in caso di obiettiva incertezza normativa.

  L'incertezza normativa oggettiva non coincide con la semplice complessità della materia o con la difficoltà soggettiva del contribuente; deve trattarsi di un'incertezza inevitabile sul contenuto, sull'oggetto o sui destinatari della norma, accertabile dal giudice.

Massime di principio

• Quando una violazione formale relativa alla comunicazione di minusvalenze era originariamente punita con l'indeducibilità, ma una legge successiva sostituisce tale effetto con una sanzione amministrativa più favorevole, la nuova disciplina può applicarsi ai procedimenti non ancora definiti.
• L'omissione o l'incompletezza della comunicazione può costituire una violazione sanzionabile, ma non comporta necessariamente l'indeducibilità del costo se la normativa successiva ha eliminato tale conseguenza.
• Per contestare validamente un abuso del diritto non basta dimostrare l'esistenza di un vantaggio fiscale: occorre provare che esso costituisce lo scopo predominante dell'operazione e che mancano ragioni economiche apprezzabili secondo una logica di mercato.
• Il giudice deve esaminare concretamente gli elementi economici dell'operazione, come durata degli investimenti, funzione finanziaria dell'impresa, risultati civilistici e gestione della liquidità; una motivazione meramente assertiva può portare alla cassazione della sentenza.
• La complessità della normativa non esclude automaticamente le sanzioni. Per ottenere la disapplicazione occorre dimostrare una situazione di obiettiva e inevitabile incertezza normativa riconoscibile anche dal giudice.
• La Cassazione accoglie un motivo solo se formulato in modo specifico e coerente con i vizi tassativamente previsti dall'art. 360 c.p.c.; la sovrapposizione confusa di violazioni di legge e vizi motivazionali può rendere il motivo inammissibile.