Sentenza del 23/11/2022 n. 34537 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia, a seguito di indagini bancarie, aveva recuperato a tassazione per l'anno 2007 maggiori redditi per attività di avvocato (IRPEF, IRAP, IVA). In primo grado la CTP aveva parzialmente accolto il ricorso riducendo gli importi contestati; la CTR aveva invece ritenuto legittimi gli accertamenti limitatamente ai versamenti ritenuti non giustificati. In cassazione il contribuente ha proposto sei motivi: 1) violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale; 2) carenza/omessa pronuncia circa la mancanza del provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie; 3) illegittimità della motivazione per relationem dell'avviso di accertamento; 4) difetto di motivazione circa l'esistenza di prove idonee a fondare l'accertamento; 5) difetto di motivazione su specifiche operazioni bancarie (giroconto tra conti, versamenti dal padre, movimenti sul conto della moglie) con richiesta di analitica verifica; 6) omessa pronuncia e difetto di motivazione in ordine alle sanzioni (con critiche in ordine al concorso di violazioni e alla loro conferma nonostante parziale accoglimento).

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i primi quattro motivi: ha confermato l'orientamento secondo cui l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale opera principalmente per tributi "armonizzati" (es. IVA) e non genericamente per tributi non armonizzati (es. IRPEF/IRAP); ha escluso che la mancata esibizione dell'autorizzazione alle indagini bancarie comporti automaticamente inutilizzabilità dei dati, salvo concreto pregiudizio o violazione di diritti fondamentali; ha ritenuto lecita la motivazione per relationem; e ha giudicato nel complesso sufficiente la motivazione d'appello. Tuttavia i motivi quinto e sesto sono stati accolti in parte: la Corte ha rilevato carenza motivazionale della CTR con riferimento ad alcune specifiche operazioni (giroconto Unicredit->BNL e alcuni versamenti dal padre) che il contribuente aveva giustificato in modo analitico e quindi ha disposto la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte territoriale di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, affinché proceda a nuovo esame anche sulle sanzioni (dedotte in appello e non definitivamente valutate). La sentenza di cassazione è depositata in cancelleria il 23/11/2022 (udienza 08/11/2022).

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 1 e 12

  Stabilisce l'obbligo generale di motivazione e i diritti del contribuente; la Corte ricorda la disciplina del contraddittorio endoprocedimentale ma ne circoscrive l'applicazione ai casi previsti e, per i tributi non armonizzati, solo nelle ipotesi specificamente sancite.

• L. 7 agosto 1990, n. 241 (procedimento amministrativo), artt. 3 e 7

  Riguarda il principio di partecipazione e diritto di difesa nel procedimento amministrativo; la Corte rileva che il contraddittorio preventivo ha rilievo secondo i limiti e i profili previsti dalla normativa tributaria e dal diritto UE.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (accertamento imposte dirette), art. 32

  art. 32, comma 1, n. 1; comma 7

  Introduce la presunzione legale a carico del contribuente in relazione alle movimentazioni bancarie; la Corte conferma che tale presunzione è sufficiente per il recupero a tassazione salvo che il contribuente fornisca prova analitica contraria; la mancanza dell'autorizzazione alle indagini non comporta automaticamente inutilizzabilità dei dati.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA), art. 51

  Analoga presunzione in materia IVA; la Corte segnala che per IVA, in quanto materia armonizzata dal diritto UE, il mancato contraddittorio endoprocedimentale assume rilievo più stringente.

• Costituzione

  art. 24; art. 15 preleggi (richiamato)

  Rilevanza del diritto alla difesa (art.24) e principi generali del diritto (art.15 preleggi) nella valutazione del corretto svolgimento del procedimento e del giudizio.

• Codice di procedura civile

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4; art. 112 c.p.c.; art. 132 c.p.c.; art. 85 c.p.c.

  Art.360 c.p.c. indicante i motivi di cassazione (vizi di motivazione e violazione di legge); art.112 e 132 riferiti a corretta esposizione delle ragioni e motivazione della decisione; art.85 c.p.c. (perpetuatio dell'ufficio) usato per negare efficacia alla rinuncia sopravvenuta del difensore in Cassazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (processo tributario)

  artt. 36 e 61; art. 118 disp. att. c.p.c.

  Regole procedurali e di motivazione specifiche per il processo tributario; la Corte sottolinea l'obbligo del giudice di merito di valutare analiticamente le deduzioni probatorie su movimentazioni bancarie e di motivare le decisioni.

• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6 (convertito dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136)

  Norma sulla definizione agevolata (cd. 'condono') richiamata per segnalare il deposito della domanda e pagamento della prima rata; la Corte rileva che il diniego di condono non è stato impugnato.

Massime di principio

• L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale dell'Amministrazione finanziaria ha rilievo maggiore per tributi armonizzati dal diritto UE (es. IVA); per tributi disciplinati esclusivamente da norme nazionali (es. IRPEF/IRAP) non vige un obbligo generale salvo specifiche previsioni.
• La mancata esibizione o la mancanza formale del provvedimento interno di autorizzazione alle indagini bancarie non determina di per sé l'inutilizzabilità delle informazioni bancarie: l'utilizzabilità è esclusa solo se è dimostrato un concreto pregiudizio al contribuente o la lesione di diritti costituzionali fondamentali.
• La motivazione dell'avviso di accertamento 'per relationem' richiamando il rapporto della Guardia di Finanza è ammissibile, purché il contribuente conosca gli elementi richiamati e sia messo in condizione di difendersi efficacemente.
• La presunzione legale prevista dagli artt. 32 e 51 sposta l'onere probatorio sul contribuente: per superarla occorre una prova analitica che colleghi ogni singolo versamento o prelievo a causali non imponibili o già dichiarate; se il contribuente offre deduzioni analitiche il giudice di merito è obbligato a un esame altrettanto analitico e motivato di ciascun movimento.
• Se il contribuente deduce specifiche giustificazioni per singole operazioni bancarie, il giudice d'appello non può limitarsi ad aderire acriticamente alla pronuncia di primo grado; deve esprimersi espressamente e con analiticità su quelle deduzioni.
• Le questioni relative alle sanzioni devono essere espressamente decise dalla Corte territoriale: in caso di parziale accoglimento delle doglianze sostanziali del contribuente, il giudice deve rivalutare anche la legittimità e l'ammontare delle sanzioni applicate (comprese eventuali ipotesi di concorso).
• In Cassazione la rinuncia al mandato del difensore comunicata prima dell'udienza non interrompe la rappresentanza per effetto del principio di perpetuatio dell'ufficio; quindi la rinuncia sopravvenuta non produce di norma effetti nel giudizio di legittimità.