Sentenza del 19/01/2021 n. 2015 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego del rimborso di euro 40.000,00 versati a titolo di imposta proporzionale (4%) su una donazione di 1.000.000 euro fatta dalla contribuente alla figlia. L'Agenzia contestava che una precedente donazione (febbraio 1996) di titoli di Stato per 2 miliardi di lire dovesse concorrere, in coacervo, all'erosione della franchigia esente prevista dalla normativa vigente al momento della seconda donazione (novembre 2009), rendendo legittima l'applicazione dell'imposta proporzionale sulla seconda donazione; quindi chiedeva la cassazione della sentenza che aveva ritenuto illegittimo il diniego del rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la decisione favorevole alla contribuente. Ha stabilito: 1) l'istituto del coacervo permane ai fini dell'imposta sulle donazioni (art.57 D.lgs.346/90) e può operare a tutela della franchigia; 2) tuttavia le donazioni pregresse che, al momento della loro esecuzione, erano fiscalmente irrilevanti (perché effettuate in periodo di non vigenza dell'imposta o perché esenti all'epoca) non devono essere incluse nel coacervo; 3) il regime di esenzione della donazione pregressa va valutato al momento in cui quella donazione è stata compiuta. Nel caso concreto la donazione di titoli di Stato del febbraio 1996 era esente all'epoca e quindi non ha eroso la franchigia applicabile alla donazione successiva: conseguentemente il diniego del rimborso era illegittimo. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 2, comma 47 D.L. 262/2006

  "è istituita l'Imposta sulle Successioni e Donazioni... secondo le disposizioni del Testo Unico ... nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001"

  Considerata come nuova imposta richiamante il TUS 346/90 in parte; il richiamo è limitato e lascia spazio a disposizioni autonome (commi 48-54) che modificano aliquote e regime, perciò l'interpretazione richiede coordinamento finalistico.

• art. 2, comma 49 D.L. 262/2006

  Stabilisce il regime della franchigia per l'imposta sulle donazioni; la franchigia rimane elemento centrale per verificare l'applicabilità del coacervo.

• art. 57 D.Lgs. 346/1990

  "Donazioni anteriori... il valore globale netto ... è maggiorato ... di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario ... escluse quelle indicate nell'art.1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59."

  L'art.57 sopravvive ed è applicabile all'imposta sulle donazioni: prevede il coacervo delle donazioni anteriori ai fini della franchigia, ma esclude dal cumulo le donazioni registrate gratuitamente o tassate in misura fissa.

• art. 59 D.Lgs. 346/1990

  Disciplina l'imposizione in misura fissa per alcune donazioni esenti per legge, con l'eccezione dei titoli di Stato (lett. h) e i) art.12): tali titoli non rientrano nell'eccezione e, in linea generale, possono essere imponibili a seconda delle modifiche legislative intervenute.

• art. 8, comma 4 D.Lgs. 346/1990

  Norma corrispondente al coacervo per l'imposta di successione è stata interpretata come riferita alle sole aliquote progressive e, perciò, non idonea a giustificare il coacervo nell'attuale sistema di successione; la giurisprudenza ha escluso la permanenza del coacervo per l'imposta di successione.

• art. 10, comma 10, lett. c) n.2 D.L. 323/1996 (convertito L.425/1996)

  Modifica l'art.59 TUS escludendo l'applicazione dell'esenzione per i titoli di Stato ai fini dell'imposta di donazione a seguito della riforma, rendendo imponibili le donazioni di titoli realizzate dopo tale modifica.

• art. 7, comma 2-quater D.Lgs. 346/1990

  Disposizione che avrebbe collegato franchigie tra successione e donazione è stata espressamente abrogata dal comma 52 dell'art.2 D.L. 262/06, per cui non sopravvive come argomento di coordinamento.

• art. 29, comma 1, lett. f) D.Lgs. 346/1990

  Imposta l'obbligo dichiarativo di indicare le donazioni nella dichiarazione di successione; è disposizione strumentale e non sufficiente, da sola, a fondare la sopravvivenza di istituti come il coacervo.

Massime di principio

• L'istituto del coacervo (art.57 TUS) è applicabile all'imposta sulle donazioni e serve a evitare frazionamenti elusivi finalizzati a sottrarre alla franchigia somme complessive; tuttavia la sua operatività non è automatica e va valutata in base al testo normativo e alla ratio.
• Le donazioni pregresse rilevano per il coacervo solo se, al momento della loro esecuzione, erano fiscalmente rilevanti: le donazioni effettuate in periodo di non vigenza dell'imposta o esenti all'epoca non devono essere incluse nel cumulo.
• Il regime di esenzione di una donazione pregressa va valutato al momento in cui quella donazione è stata compiuta, non al momento della successiva donazione che determina il calcolo del coacervo.
• Le donazioni registrate gratuitamente o tassate in misura fissa ai sensi degli artt.55 e 59 TUS sono escluse dal coacervo; occorre verificare la concreta posizione fiscale all'epoca della donazione.
• Per l'imposta di successione la giurisprudenza ha escluso la permanenza del coacervo; attenzione a non estendere automaticamente regole tra successione e donazione senza specifico riferimento normativo.
• In presenza di norme sovrapposte o modificate nel tempo, l'interprete deve bilanciare tenore letterale e finalità antielusiva evitando di retroagire l'imposizione su atti che il legislatore aveva reso fiscalmente irrilevanti al momento della loro esecuzione.