Sentenza del 25/11/2021 n. 36549 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugnava gli esiti del contenzioso tributario relativi all'anno 2003, lamentando che la CTR avesse escluso la rilevanza delle contestazioni dell'Ufficio circa la soggettiva inesistenza delle fatture emesse da Vini Com s.r.l. e avesse, in particolare, ritenuto deducibili i costi (Euro 960.131,00) e detraibile l'IVA ad essi relativa (Euro 192.026,00). L'accertamento originava da una verifica della Guardia di Finanza e da un controllo sul fornitore Vini Com s.r.l.; l'Ufficio aveva recuperato a tassazione l'IVA sulle cessioni all'esportazione e negato la deducibilità di costi e la detraibilità dell'IVA ritenendo false/inesistenti le operazioni. Sole di Sicilia aveva vinto in primo e secondo grado. L'Agenzia ricorreva in Cassazione con tre motivi, denunciando (i) errata estensione del giudicato di una sentenza relativa al 2002 al 2003, (ii) valutazione errata e sottovalutazione degli elementi presuntivi prodotti dall'Ufficio circa l'inesistenza soggettiva delle operazioni, e (iii) motivazione carente della CTR ai sensi del D.Lgs. 546/1992, art.36.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo (assorbendo il secondo), ritenendo: (a) errata la considerazione della CTR secondo cui il giudicato della sentenza della CTP sul rimborso IVA 2002 potesse vincolare il giudizio relativo al 2003, trattandosi di elementi fattuali potenzialmente mutabili e non permanenti; (b) insufficiente la motivazione della CTR, che ha escluso la rilevanza degli atti dei verificatori e ha ritenuto complessivamente "copiosa" la documentazione della contribuente senza spiegare puntualmente in che modo tale documentazione neutralizzasse le presunzioni dell'Ufficio. Per queste ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, perché riesamini la vicenda e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  Riferimento alla disciplina IVA sulle cessioni all'esportazione; utilizzato dall'Ufficio per il recupero dell'IVA laddove le "dichiarazioni d'intento" fossero ritenute ideologicamente false.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2

  Consente all'amministrazione di fondare rettifiche anche su indizi idonei a integrare una presunzione semplice; rilevante per il riparto dell'onere probatorio nelle contestazioni di operazioni inesistenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 33

  Attribuiscono all'Amministrazione ampî poteri istruttori (es. indagini bancarie) che dovrebbero essere utilizzati dall'Ufficio quando vi sono rilevanti sospetti, specialmente in casi di consistente ripresa a tassazione.

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8

  Ha riformulato la disciplina della non deducibilità dei costi relativi ad attività riconducibili a delitti non colposi (comma 1) e dispone l'applicabilità retroattiva in bonam partem; nella giurisprudenza è stato interpretato come norma che, se applicabile, limita la deducibilità dei costi anche quando l'acquirente non sia direttamente coinvolto nella commissione del reato, ferma la verifica dei requisiti di effettività e inerenza dei costi.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis (previgente)

  Normativa previgente disciplinante la non deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti; richiamata per spiegare l'evoluzione normativa poi completata dal D.L. 16/2012.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Disposizione sui requisiti della motivazione delle sentenze tributarie; la Cassazione ha ritenuto che la decisione della CTR fosse affetta da motivazione apparente/insufficiente ai sensi di tale norma.

• Codice Civile, art. 2909

  Richiamato in relazione alla contestazione della CTR circa l'efficacia del giudicato; la Corte ha precisato i limiti dell'efficacia vincolante del giudicato tra anni d'imposta diversi.

• Codice Civile, artt. 2697 e 2727

  Riguardano l'onere della prova e le modalità di prova: la giurisprudenza richiede che l'Amministrazione provi l'inesistenza soggettiva delle operazioni (anche con presunzioni), e che poi il contribuente provi la propria buona fede e diligenza.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (C-324/11 Gabor Toth; C-285/11 Bonik EOOD; C-80/11 e C-142/11 Mahageben)

  Richiamate per i principi comunitari sulla neutralità dell'IVA e sul contrasto all'abuso, che impongono un corretto riparto dell'onere probatorio e la possibilità per gli Stati membri di contrastare le frodi IVA nel rispetto del diritto UE.

Massime di principio

• Il giudicato tributario relativo a un anno d'imposta vincola su elementi di fatto giuridicamente stabili e permanenti; non può automaticamente vincolare giudizi su anni diversi quando gli elementi oggettivi sono potenzialmente variabili (es. esistenza soggettiva delle operazioni).
• In materia di IVA, l'Amministrazione ha l'onere iniziale di provare l'inesistenza soggettiva del fornitore ("cartiera"/interposto) anche tramite indizi e presunzioni semplici; se tale onere è assolto, grava sul contribuente dimostrare la propria buona fede e la diligenza richiesta.
• La regolarità formale della contabilità, la prova di pagamenti e le consegne della merce non sono di per sé idonee a escludere la fattispecie di operazioni soggettivamente inesistenti; tali elementi vanno valutati nel contesto insieme ad altri indici di anomalia.
• Dopo il D.L. 16/2012, art.8, è più difficile ottenere la deducibilità dei costi relativi ad operazioni riconducibili a reati fiscali: occorre verificare la sussistenza dei requisiti generali di deducibilità (effettività, inerenza, certezza, determinabilità) e la disciplina ha efficacia retroattiva in senso favorevole quando applicabile.
• Il giudice tributario deve motivare specificamente il proprio convincimento, confrontando puntualmente le prove dell'Amministrazione (anche i verbali dei verificatori) e le documentazioni prodotte dal contribuente: la motivazione generica o l'esclusione aprioristica di determinate prove integra vizio di motivazione e legittima la cassazione.
• L'Amministrazione, quando dispone di sospetti fondati e di consistente ripresa a tassazione, dovrebbe avvalersi degli strumenti istruttori previsti (es. indagini bancarie) prima di adottare atti che incidono pesantemente sui diritti del contribuente.