Sentenza del 05/03/2020 n. 6242 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento IRPEG per il 2003 che ha recuperato a tassazione le svalutazioni dei crediti dedotte dalla filiale milanese della banca. L'Amministrazione sosteneva l'indeducibilità delle svalutazioni relative a crediti erogati a società del Gruppo P. residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (black list) per mancata prova dell'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte delle controparti estere e per mancata indicazione separata in dichiarazione; inoltre erano contestate questioni di imputazione fra filiale (stabile organizzazione) e casa madre statunitense in presenza di sottocapitalizzazione della branch, nonché l'applicabilità di sanzioni e la possibilità di integrare la dichiarazione dopo l'avvio degli accessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso della banca (quinto motivo) ritenendo insufficiente la motivazione della CTR sul mancato esame analitico della prova offerta dalla filiale circa l'effettivo interesse economico e la convenienza delle operazioni con soggetti black list; ha altresì accolto il primo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, ritenendo legittimo l'orientamento secondo cui, ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione, occorre valutare la struttura patrimoniale appropriata e che, in caso di filiale sottocapitalizzata, può rendersi necessaria una rettifica (fondo di dotazione figurativo) con imputazione pro rata di componenti negativi alla casa madre. Gli altri motivi della banca sono stati respinti. La sentenza della CTR è cassata limitatamente alle questioni accolte e il giudizio è rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per decidere anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  comma 7-bis e 7-ter (testo ratione temporis)

  Limite generale di deducibilità per spese e componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi black list; esimenti che consentono la deducibilità se il contribuente prova l'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte dell'impresa estera, l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni; obbligo di separata indicazione in dichiarazione (all'epoca presupposto di deducibilità), con la novella successiva che ha trasformato l'obbligo in adempimento formale sanzionato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  art. 8, comma 3-bis (introdotto dalla L. n. 296/2006)

  Prevede sanzione amministrativa per mancata separata indicazione dei componenti negativi connessi a operazioni black list (10% dell'importo non indicato), degradando l'omissione da causa di totale indeducibilità a violazione formale con sanzione proporzionale; la Corte ricorda il regime transitorio e la possibilità di applicare sanzioni minori qualora il contribuente provi le esimenti.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301-303

  Novella che ha modificato la disciplina TUIR e la sanzionabilità, degradando l'obbligo di separata indicazione a formalità sanzionabile e prevedendo regole transitorie; la Corte specifica che la modifica non è retroattiva oltre i limiti previsti dal transitorio.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8

  Regole sull'ammissione della dichiarazione integrativa; la Corte conferma che la presentazione di integrative è preclusa dopo l'inizio delle operazioni di verifica e che l'integrativa non può essere usata per creare ex novo diritti alla deduzione che originariamente non sussistevano.

• Convenzione Italia - Stati Uniti d'America 17.10.1984, art. 7

  art. 7 Convenzione (attribuzione degli utili alla stabile organizzazione)

  Principio che la stabile organizzazione è entità autonoma e che ad essa devono essere attribuiti gli utili che avrebbe ottenuto in condizioni di piena indipendenza; implica obbligo di dotazione patrimoniale adeguata e applicazione del criterio di piena concorrenza (arm's length) nella determinazione del reddito imponibile della SO.

• Commentario OCSE all'art. 7 (cfr. p. 18.3.)

  paragrafo 18.3. del Commentario OCSE

  Rileva che la stabile organizzazione deve avere struttura patrimoniale appropriata e che non devono essere dedotte spese connesse a meri trasferimenti di risorse proprie della casa madre; è richiamato come criterio interpretativo per la determinazione di un fondo figurativo in caso di sottocapitalizzazione della SO.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), art. 110 (art. 109/110 temi di inerenza e valore normale)

  art. 109 e art. 110, comma 7 (nel testo ratione temporis)

  Richiamo ai principi di inerenza e al valore normale delle operazioni per la determinazione fiscale; utilizzato per sostenere il confronto con operazioni tra imprese indipendenti e l'eventuale necessità di rettifiche per rispettare il principio di libera concorrenza.

• Art. 152 T.U.I.R. (introdotto successivamente)

  art. 152 T.U.I.R. (introdotto dal D.Lgs. n. 147/2015)

  Norma successiva che disciplina il reddito delle SO in modo conforme ai criteri OCSE; la Corte la menziona come riferimento ma la dichiara non applicabile ratione temporis al caso oggetto del ricorso.

• D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 546, art. 36 (giurisdizione e motivazione) e L. n. 212/2000 (statuto dei diritti del contribuente)

  art. 36 D.Lgs. 546/1992 e art. 7 e 10 L. n. 212/2000

  Richiamate in relazione a doglianze sulla motivazione e sulla contraddittorietà degli atti: la Corte richiama principi processuali sul rilievo dell'omessa pronuncia e sulla necessità di motivazione sufficiente per decisioni che incidono sui diritti dei contribuenti.

• Circolare Banca d'Italia 21 aprile 1999, n. 229

  circolare n. 229 del 21/04/1999

  Rilevata come elemento normativo/di vigilanza bancaria invocato dalla filiale per sostenere l'esonero da alcune regole di concentrazione dei rischi; la Corte non ha ritenuto tale richiamo sufficiente a escludere gli effetti fiscali derivanti dalla sottocapitalizzazione della SO.

Massime di principio

• Operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (black list): i componenti negativi relativi sono indeducibili salvo che il contribuente provi l'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte della controparte estera, l'effettivo interesse economico dell'operazione e la sua concreta esecuzione; l'onere della prova grava sul contribuente.
• La mancata separata indicazione in dichiarazione, dopo la novella del 2006, costituisce in linea generale una violazione formale sanzionabile (sanzione del 10%), ma resta possibile che, se il contribuente prova le esimenti, si applichino sanzioni meno gravi; in ogni caso il regime transitorio e la decorrenza normativa vanno valutati con attenzione.
• La presentazione di dichiarazione integrativa è preclusa una volta iniziata la verifica/ispezione: non è ammessa l'integrativa che abbia l'effetto di creare ex novo un diritto alla deduzione che al tempo della dichiarazione originaria non esisteva.
• La stabile organizzazione è trattata fiscalmente come entità autonoma: per attribuire redditi e deduzioni occorre valutare la dotazione patrimoniale e l'adeguatezza della struttura rispetto alle funzioni svolte; in caso di filiale sottocapitalizzata, l'Amministrazione può adottare correttivi (es. fondo di dotazione figurativo) e ripartire pro rata componenti negativi tra filiale e casa madre in conformità al principio arm's length.
• In sede contenziosa il giudice deve compiere un esame analitico e motivato delle prove economico-finanziarie offerte dal contribuente (tassi, rendimenti, contratti, condizioni di mercato) quando quest'ultimo invoca l'esimente dell'effettivo interesse economico; la mera affermazione generica di non aver adeguatamente documentato non è sufficiente.
• Le Convenzioni contro le doppie imposizioni e il Commentario OCSE costituiscono parametri interpretativi importanti per la determinazione del reddito delle stabile organizzazioni e per verificare l'autonomia economica e patrimoniale della SO rispetto alla casa madre.
• In contenziosi complessi con questioni sia di diritto tributario sostanziale sia di fatto probatorio è possibile che la Cassazione accetti motivi opposti proposti dalle parti; il risultato pratico spesso è la cassazione e il rinvio per un nuovo esame, non una decisione definitiva sul merito delle deduzioni contestate.