Corte di giustizia, Sentenza C-142/24

Imposta sulle donazioni e fondazioni familiari: regime tedesco e articolo 40 SEE

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Köln in una controversia tra una fondazione familiare con sede in Liechtenstein e l’amministrazione finanziaria tedesca. La Corte è chiamata a valutare se il regime fiscale tedesco, che concede un trattamento più favorevole alle fondazioni familiari residenti rispetto a quelle estere, sia compatibile con la libera circolazione dei capitali garantita dall’articolo 40 dell’Accordo SEE.

Fatti e procedimento principale

La fondazione, costituita nel 2014 in Liechtenstein dalla fondatrice residente in Germania, era stata dotata di un patrimonio destinato a favorire i discendenti della fondatrice e del marito. Secondo il diritto tedesco, il trasferimento del patrimonio alla fondazione integra una donazione tra vivi soggetta a imposta sulle donazioni.

L’amministrazione finanziaria ha applicato la classe d’imposta III, con aliquota del 30%, senza considerare il rapporto di parentela tra la fondatrice e i beneficiari. La fondazione sosteneva invece di poter beneficiare del regime più favorevole previsto per le fondazioni familiari nazionali, poiché la sola condizione ostativa era la costituzione fuori dal territorio tedesco.

Normativa rilevante

La Corte richiama l’articolo 40 dell’Accordo SEE, che vieta restrizioni ai movimenti di capitali tra residenti negli Stati membri dell’Unione e negli Stati EFTA. Vengono inoltre menzionati l’articolo 31 dell’Accordo SEE, l’articolo 6 dello stesso accordo, l’allegato XII e la direttiva 88/361/CEE, la cui nomenclatura include tra i movimenti di capitali le donazioni e dotazioni.

Sul piano interno, sono rilevanti soprattutto:

• l’articolo 1, paragrafo 1, dell’ErbStG, che assoggetta all’imposta anche il patrimonio di una fondazione familiare;
• l’articolo 7, paragrafo 1, punto 8, che qualifica come donazione tra vivi il trasferimento di patrimonio sulla base di un atto di fondazione;
• l’articolo 15, paragrafo 2, che riserva alle fondazioni costituite sul territorio nazionale il calcolo dell’imposta secondo il rapporto di parentela con l’avente diritto più lontano;
• l’articolo 1, paragrafo 1, punto 4, e l’articolo 9, paragrafo 1, punto 4, che prevedono per le fondazioni residenti un’imposta sostitutiva periodica sulle successioni ogni 30 anni;
• gli articoli 16 e 19, che determinano deduzioni e aliquote in funzione della classe d’imposta.

Questione giuridica

Il giudice del rinvio chiede se l’articolo 40 SEE osti a una normativa che:

• per le fondazioni familiari residenti, tiene conto del rapporto di parentela tra fondatore e beneficiario più lontano, con accesso alle classi d’imposta I o II;
• per le fondazioni familiari estere, nega tale criterio e applica la classe III;
• giustifica questa distinzione con il fatto che solo le fondazioni residenti sono soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni.

Qualificazione della libertà fondamentale applicabile

La Corte esclude un esame autonomo alla luce della libertà di stabilimento e concentra l’analisi sulla libera circolazione dei capitali. Osserva che l’operazione controversa riguarda il trasferimento di patrimonio tra generazioni, qualificato come donazione tra vivi, e che le donazioni rientrano nella nozione di movimenti di capitali ai sensi della direttiva 88/361/CEE, richiamata dall’allegato XII dell’Accordo SEE.

La Corte ricorda anche che, quando una misura incide contemporaneamente su stabilimento e capitali, occorre individuare la libertà preponderante: nel caso di specie, l’aspetto determinante è il trasferimento patrimoniale, non la costituzione della fondazione come tale.

Esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali

La Corte afferma che la normativa nazionale costituisce una restrizione, perché riserva un trattamento fiscale più favorevole alle fondazioni familiari residenti, riducendo il valore del patrimonio trasferito alle fondazioni non residenti e facendo loro sopportare un onere fiscale maggiore.

Nel caso concreto, la fondazione del Liechtenstein è stata tassata con aliquota del 30% e deduzione minima, mentre una fondazione familiare tedesca avrebbe potuto beneficiare della classe I, di una deduzione più elevata e di un’aliquota del 19%. Questa differenza comporta anche uno svantaggio in termini di liquidità, rilevante ai fini della restrizione delle libertà fondamentali.

Comparabilità delle situazioni

La Corte ritiene che le situazioni siano oggettivamente comparabili. Il criterio distintivo della normativa non è il rapporto di parentela, che è comune a entrambe le situazioni, ma il luogo di costituzione della fondazione. Tuttavia, quel criterio non incide sull’oggetto della tassazione, che è il trasferimento patrimoniale effettuato da un residente tedesco.

La circostanza che le fondazioni non residenti non siano soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni non basta, da sola, a rendere le situazioni non comparabili, perché ciò svuoterebbe di contenuto il divieto di restrizioni ai capitali transfrontalieri.

Giustificazione: coerenza del sistema fiscale

La Corte ammette che la restrizione può essere giustificata da un motivo imperativo di interesse generale, in particolare dalla necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale. Perché ciò avvenga, deve sussistere un nesso diretto tra il vantaggio fiscale e la compensazione tramite un determinato prelievo.

Nel regime tedesco, il privilegio delle classi d’imposta per le fondazioni residenti è strettamente connesso all’imposta sostitutiva sulle successioni, che colpisce periodicamente solo tali fondazioni. La Corte ritiene che il meccanismo presenti una logica simmetrica: il vantaggio iniziale concesso al momento della costituzione è compensato da un prelievo successivo periodico, non aleatorio, fondato sull’idea che il patrimonio debba essere tassato una volta per ogni cambio di generazione.

Di conseguenza, il nesso diretto richiesto dalla giurisprudenza sussiste nel quadro del regime nazionale considerato.

Proporzionalità

La Corte precisa che la verifica finale della proporzionalità spetta al giudice del rinvio. Tuttavia, fornisce indicazioni utili: il meccanismo appare idoneo e necessario perché il vantaggio è limitato alle situazioni in cui lo Stato conserva una competenza impositiva successiva, ossia alle fondazioni residenti soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni.

La Corte osserva inoltre che il fascicolo non contiene elementi tali da dimostrare che l’applicazione del regime produca, nel tempo, un onere fiscale sistematicamente e manifestamente più elevato per le fondazioni non residenti in misura incompatibile con il principio di proporzionalità.

Decisione

La Corte conclude che l’articolo 40 dell’Accordo SEE non osta, in linea di principio e salvo il rispetto del principio di proporzionalità, a una normativa nazionale che riserva alle sole fondazioni residenti il criterio di parentela ai fini della classificazione fiscale, con conseguente applicazione di una classe d’imposta più favorevole rispetto alle fondazioni familiari estere, non soggette all’imposta sostitutiva sulle successioni.

Implicazioni pratiche

Per i professionisti, la decisione segnala che la disparità di trattamento fiscale tra enti residenti e non residenti non è automaticamente incompatibile con il diritto SEE se si inserisce in un regime coerente, fondato su un vantaggio iniziale compensato da un prelievo successivo a carico dei soli soggetti residenti. La compatibilità, però, resta condizionata alla concreta verifica della proporzionalità da parte del giudice nazionale.