Sentenza del 10/05/2019 n. 12469 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava alla società l'utilizzo delle note di variazione in diminuzione dell'IVA ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, in relazione a canoni di abbonamento non pagati dai clienti. Secondo l'Ufficio, la clausola risolutiva espressa non avrebbe potuto incidere sulle prestazioni già eseguite e, per i crediti superiori alla soglia indicata, la sola emissione di decreti ingiuntivi non sarebbe stata sufficiente senza la prova dell'infruttuosità delle procedure esecutive. L'Agenzia sosteneva inoltre che l'IVA restasse dovuta sulle prestazioni fatturate e che la società non avesse dimostrato la definitività degli inadempimenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la legittimità della variazione in diminuzione dell'IVA. Ha stabilito che, in caso di risoluzione per inadempimento di un contratto di abbonamento a servizi telefonici stipulato con un consumatore finale, il prestatore può ridurre la base imponibile anche per le prestazioni già eseguite, o comunque divenute imponibili, ma non remunerate prima della risoluzione. La Corte ha applicato retroattivamente la disciplina introdotta dalla L. n. 208/2015, ritenendola interpretativa e coerente con il principio di neutralità dell'IVA. Ha inoltre chiarito che gli eventuali pagamenti tardivi successivi alla risoluzione costituiscono restituzione di valore e non pagamento del prezzo, con conseguente eventuale nuova rilevanza fiscale. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26

  "Se un'operazione [...] viene meno in tutto o in parte [...] in conseguenza di [...] risoluzione [...] il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione [...] l'imposta corrispondente alla variazione"

  La norma consente la variazione in diminuzione dell'IVA quando l'operazione viene meno, anche per risoluzione contrattuale. Nel caso dei contratti a esecuzione continuata o periodica, la disciplina sopravvenuta chiarisce che la variazione è ammessa quando una parte ha adempiuto e l'altra è rimasta inadempiente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, comma 9

  "Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2, non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni"

  La disposizione, qualificata come interpretativa, consente la rettifica quando il prestatore ha eseguito la propria prestazione ma il cliente non ha adempiuto all'obbligo di pagamento. La limitazione opera soltanto per le prestazioni rispetto alle quali entrambe le parti abbiano correttamente adempiuto.

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 126 e 127

  Ha introdotto la disciplina interpretativa dell'art. 26, comma 9, del D.P.R. n. 633/1972, con efficacia anche rispetto a fattispecie anteriori. La Corte ha ritenuto ragionevole la retroattività perché necessaria a garantire la neutralità dell'IVA.

• Codice civile, art. 1453

  Dopo la richiesta di risoluzione, l'adempimento tardivo non è idoneo a ripristinare l'obbligazione originaria, soprattutto quando il creditore abbia esercitato una clausola risolutiva espressa. Gli eventuali recuperi successivi assumono natura restitutoria.

• Codice civile, art. 1458

  "La risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo tra le parti, salvo il caso di contratti ad esecuzione continuata o periodica, rispetto ai quali l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite"

  Nei contratti continuativi o periodici la risoluzione non elimina, sul piano civilistico, le prestazioni già eseguite. La disciplina IVA, tuttavia, può consentire la variazione in diminuzione quando tali prestazioni non siano state remunerate a causa dell'inadempimento del cliente.

• Sesta direttiva IVA, art. 11, parte C, par. 1

  "In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri"

  La normativa unionale impone, in linea generale, la riduzione della base imponibile quando l'operazione viene annullata o risolta; il mancato pagamento può invece essere oggetto di deroga nazionale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, comma 4

  "Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura [...] l'operazione si considera effettuata [...] alla data della fattura o a quella del pagamento"

  L'emissione anticipata della fattura anticipa il momento di effettuazione dell'operazione e, limitatamente all'importo fatturato, l'insorgenza dell'imponibilità IVA.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  La censura relativa alla novità della questione è stata dichiarata inammissibile per carenza di interesse, perché il giudice d'appello aveva comunque esaminato nel merito la questione.

Massime di principio

• Nei contratti di servizi continuativi o periodici, la risoluzione per inadempimento del cliente può consentire al prestatore di emettere una variazione in diminuzione dell'IVA sulle prestazioni eseguite ma rimaste non remunerate, quando ricorrano i presupposti dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.
• La disciplina interpretativa introdotta dalla L. n. 208/2015, art. 1, commi 126 e 127, può operare anche per rapporti e periodi anteriori alla sua entrata in vigore.
• Per il prestatore non è necessariamente richiesta la prova dell'infruttuosità di una procedura esecutiva quando la rettifica IVA si fonda sulla risoluzione del contratto e non sul mero mancato pagamento.
• L'esercizio effettivo di una clausola risolutiva espressa deve risultare chiaro e coerente: dopo la risoluzione, un eventuale pagamento tardivo non costituisce normalmente adempimento del contratto originario, ma può integrare una restituzione o una nuova vicenda fiscalmente rilevante.
• Il principio di neutralità dell'IVA impedisce, in linea generale, che l'imposta resti definitivamente a carico del prestatore quando il consumatore finale non abbia pagato il corrispettivo e il contratto sia stato validamente risolto.
• La conclusione dipende dalla distinzione tra risoluzione contrattuale e semplice insolvenza: nel primo caso opera il regime della caducazione dell'operazione; nel secondo, la rettifica può essere subordinata alle condizioni previste dalla legge per il mancato pagamento definitivo.