Sentenza del 19/01/2023 n. 1618 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di tre avvisi di accertamento IRES per gli esercizi 2009-2011 che hanno recuperato a tassazione la plusvalenza derivante da un conferimento in neutralità fiscale del ramo d'azienda contenente diritti di proprietà industriale (tecnologia DMLC) e della successiva cessione della partecipazione nella newco 3D Line Research and Development Srl alla Elekta. L'amministrazione ha negato la participation exemption ritenendo inesistente il requisito del possesso ininterrotto per il periodo di holding richiesto dall'art. 87 TUIR, sulla base dell'esistenza di un contratto (Technology & IP Rights Transfer Agreement) con A.A. stipulato il 20/03/2007, due mesi prima della cessione. Successivamente il contratto è stato dichiarato nullo con sentenza definitiva del Tribunale di Norimberga (23/08/2013). Med Solutions ha dedotto, in cassazione, plurime doglianze: vizio di motivazione, nullità della sentenza per aver fondato il decisum su un contratto poi annullato e riconosciuto ai sensi del Regolamento CE n.44/2001, errata interpretazione degli effetti della sentenza straniera (efficacia ex tunc), violazione delle regole probatorie e mancata valutazione degli elementi probatori a favore della contribuente, nonché errata qualificazione e valutazione del ramo d'azienda conferito.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati alcuni motivi attinenti a profili generali di motivazione e procedimento (primo, secondo, quinto e settimo). Tuttavia ha accolto i motivi terzo e quarto, constatando due errori di diritto della decisione d'appello: (i) l'appello ha erroneamente ritenuto che gli effetti del contratto poi dichiarato nullo dal Tribunale di Norimberga si fossero comunque verificati nonostante la sentenza straniera omologa la nullità con efficacia ex tunc; (ii) il giudice d'appello si è basato prevalentemente sul contenuto del contratto ormai inefficace per fondare il ragionamento presuntivo senza confrontarsi adeguatamente con la prova contraria prodotta dalla contribuente. Per tali ragioni la sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla Corte tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Regolamento (CE) n. 44/2001 del Consiglio (art. 33)

  Il riconoscimento automatico delle sentenze straniere opera anche in materia di nullità contrattuale; la decisione estera che dichiara la nullità di un negozio deve essere considerata dal giudice italiano nei suoi effetti.

• Trattato sul funzionamento dell'UE (art. 288)

  Riferimento alla fonte primaria dell'Unione per la normativa comunitaria invocata (coerenza nell'applicazione del Regolamento).

• Codice civile (art. 1418 e ss.)

  Regole generali sulla nullità del contratto e sugli effetti della nullità; la sentenza estera di nullità comporta l'inefficacia ex tunc dell'atto che non può produrre effetti trasferitivi.

• Codice civile (art. 2729 c.c.)

  Norma sul valore della scrittura privata e sulla prova; invocata rispetto al valore probatorio del contratto e degli elementi documentali.

• Codice civile (art. 2697 c.c.)

  Principio della prova in ordine ai fatti costitutivi, utilizzato per censurare la valutazione probatoria effettuata dal giudice d'appello.

• TUIR (art. 87, comma 1, lett. a))

  Disciplina della participation exemption e del requisito del possesso ininterrotto (holding period) richiesto per l'esenzione parziale della plusvalenza.

• TUIR (art. 176, comma 4)

  Riferimento in tema di imposizione delle plusvalenze e regole connesse all'operazione straordinaria (richiamato nei motivi, collegato alla valutazione fiscale del conferimento).

• Codice civile (art. 2112, comma 5)

  Richiamo alla nozione di ramo d'azienda e alla sua consistenza ai fini del trasferimento; invocata nella discussione se la tecnologia DMLC fosse l'intero ramo o solo una parte.

• Codice di procedura civile (art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4 e art. 156 c.p.c., comma 3) e disposizioni sul giudizio tributario (D.Lgs. n. 546/1992 art. 36, comma 2, n. 4 e art. 1, comma 2)

  Principi in materia di motivazione delle sentenze e i requisiti minimi di specificità che la ricorrente invocava per censurare la decisione di merito; la Corte di Cassazione ha indicato i limiti dell'impugnazione in relazione a difetti motivazionali in sede di legittimità.

Massime di principio

• Una sentenza straniera che dichiara la nullità di un contratto, riconosciuta ai sensi del Regolamento CE n.44/2001, produce effetti ex tunc e il giudice italiano non può basare la sua decisione sugli effetti traslativi di quel contratto come se fosse valido.
• Se il decisum di merito si fonda in misura significativa sul contenuto di un negozio poi dichiarato nullo, il giudice d'appello deve confrontare esplicitamente gli effetti di quella nullità con gli altri elementi probatori; diversamente la motivazione è viziata e la decisione può essere cassata.
• Nelle controversie tributarie riguardanti la participation exemption (art. 87 TUIR) il requisito del possesso ininterrotto deve essere valutato con riferimento ai singoli beni/asset; se parte degli asset del ramo conferito soddisfa il holding period, va valutata l'applicabilità della pex almeno in misura proporzionale a quella parte.
• L'amministrazione fiscale non può fondare l'accertamento esclusivamente su indizi flebili quando il contribuente produce elementi probatori robusti e specifici; il giudice deve motivare il rigetto di tali elementi in modo puntuale e confrontando le prove contrapposte.
• In cassazione i vizi di motivazione sono sindacabili solo se consistenti in assenza materiale della motivazione, contraddittorietà insanabile o motivazione apparente; i meri difetti di valutazione della prova sono in genere devoluti al giudice di merito salvo errori di diritto evidenti.
• Quando si contesta la qualificazione del ramo d'azienda (se identifica un singolo bene immateriale o un insieme di asset), il giudice di merito deve fornire una motivazione specifica che spieghi perché l'elemento centrale sia idoneo o meno a far venire meno la qualificazione di ramo.