Cassazione Civile, Ordinanza n. 06202/2023 del 01/03/2023

Esito

La controversia

A seguito di processo verbale di constatazione, l'ufficio aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di una società, recuperando a tassazione costi indebitamente dedotti, IVA indebitamente detratta e rideterminando il reddito imponibile; per effetto di tale rettifica erano stati emessi anche avvisi di accertamento nei confronti di due socie, per maggiori redditi da partecipazione. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato i ricorsi; la Commissione tributaria regionale, invece, aveva accolto in parte l'appello, annullando l'atto nella parte in cui non sottraeva dal reddito imponibile anche gli importi delle fatture attive emesse dalla società verso un'azienda agricola, ritenendo che, essendo le operazioni oggettivamente inesistenti, non potessero concorrere a formare reddito imponibile neppure i relativi ricavi. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, deducendo violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16/2012, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., dell'art. 38, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 45 d.P.R. n. 917/1986, sostenendo che la CTR aveva applicato la norma oltre i suoi limiti: lo scomputo dei componenti positivi è ammesso solo se essi sono direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, e nei limiti dei costi non ammessi in deduzione; nel caso concreto, secondo l'Ufficio, mancava la prova della correlazione tra i ricavi dichiarati e i costi fittizi, sicché non potevano essere sottratti integralmente i componenti positivi contabilizzati. È stata inoltre affrontata, in via preliminare, l'eccezione di giudicato interno sollevata dalle socie, disattesa perché nei giudizi tributari relativi a società a ristretta base partecipativa e soci opera un nesso di dipendenza tale da escludere la formazione di un giudicato interno autonomo sul solo capo relativo ai soci quando è impugnato il capo relativo alla società.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto fondato il motivo relativo all'erronea applicazione dell'art. 8, comma 2, del d.l. n. 16/2012: la CTR non aveva correttamente verificato la sussistenza della prova della diretta afferenza dei componenti positivi ai costi fittizi e aveva desunto tale correlazione in modo non sufficiente dalle risultanze del PVC e dai flussi finanziari, che non dimostravano di per sé la coincidenza tra costi oggettivamente inesistenti e ricavi dichiarati. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. In premessa, la Corte ha altresì escluso che si fosse formato un giudicato interno sulle posizioni delle socie, richiamando il principio per cui, nei casi di rettifica del reddito di una società a ristretta base partecipativa e dei conseguenti avvisi ai soci, il giudicato deve essere unitario per la pregiudizialità tra i capi.

Norme richiamate

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012

  "nei limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi"

  Per le operazioni oggettivamente inesistenti, i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, ma solo entro il limite dei costi non ammessi in deduzione; grava sul contribuente la prova della diretta afferenza o della fittizietà dei componenti positivi che intende sottrarre a tassazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato ai fini della ripartizione dell'onere della prova circa la correlazione tra costi fittizi e componenti positivi da escludere dal reddito.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in relazione al ragionamento presuntivo sulla prova della fittizietà e della correlazione tra operazioni.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato in relazione alle presunzioni semplici utilizzabili nella prova della correlazione tra ricavi e costi.

• art. 38, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato tra le norme indicate come violate nel ricorso, in tema di determinazione del reddito imponibile.

• art. 45 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato tra le norme indicate come violate nel ricorso, con riferimento alla determinazione del reddito.

• art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel fatto come base del potere di rettifica del reddito d'impresa.

• art. 295 c.p.c.

  Richiamato per affermare la necessità di sospensione del giudizio quando pende separatamente quello sulla società, quale antecedente logico-giuridico rispetto al giudizio sui soci.

• art. 1 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma che rende applicabile al processo tributario la sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c.

Massime di principio

• In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, lo scomputo dei componenti positivi dal reddito è ammissibile solo se essi risultino direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi ai medesimi beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati e solo entro il limite dei costi non deducibili.
• La prova della correlazione tra costi fittizi e componenti positivi che si vogliono escludere dal reddito incombe sul contribuente; non è sufficiente una generica ricostruzione dei flussi finanziari o il mero richiamo al PVC se non dimostra in modo puntuale la diretta afferenza richiesta dalla norma.
• Nei giudizi tributari relativi a società di capitali a ristretta base partecipativa e ai soci, l'accertamento del maggior reddito della società costituisce presupposto logico-giuridico dell'accertamento a carico dei soci, con conseguente unità sostanziale del giudicato e inesistenza di un giudicato interno autonomo sul solo capo dei soci quando sia impugnato il capo relativo alla società.
• La sospensione necessaria del processo ex art. 295 c.p.c. opera anche nel processo tributario quando la definizione di un giudizio costituisca antecedente indispensabile per l'altro, specie nei rapporti tra accertamento societario e accertamento del reddito da partecipazione dei soci.

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