Sentenza del 13/04/2017 n. 588 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva richiesto a R.M. S.r.l. il pagamento di 14.807,92 euro per accise, indennità, interessi e spese, ritenendo irregolare una fornitura di carburante effettuata in esenzione nel 2008 a favore di un’imbarcazione da diporto extra UE, battente bandiera delle Isole Cayman. Secondo l’Ufficio, l’esenzione spettava soltanto a imbarcazioni comunitarie o comunque previamente nazionalizzate/importate e munite dei requisiti previsti dalla normativa. La società sosteneva invece che, prima del 25 marzo 2012, il punto 3 della Tabella A allegata al D.Lgs. 504/1995 escludesse dall’esenzione soltanto le imbarcazioni private da diporto, senza distinguere in base alla bandiera, e invocava inoltre il legittimo affidamento derivante dalla prassi precedente dell’Amministrazione. Contestava anche la mancata adeguata valutazione delle proprie osservazioni e la violazione del contraddittorio preventivo.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello dell’Agenzia, confermando l’annullamento della pretesa tributaria. Ha ritenuto che, fino al 25 marzo 2012, l’esenzione potesse applicarsi anche alle imbarcazioni commerciali extra UE utilizzate per il noleggio a fini di diporto, poiché la norma primaria escludeva soltanto le imbarcazioni private da diporto e non prevedeva una limitazione fondata sulla nazionalità della bandiera. Il D.M. 577/1995 non poteva introdurre restrizioni non previste dalla legge. La Commissione ha inoltre rilevato la violazione del contraddittorio preventivo, ritenendo illegittimo l’avviso anche per tale motivo. È stato valorizzato anche il legittimo affidamento della società, considerata la precedente prassi dell’Ufficio, che aveva ammesso operazioni analoghe senza contestazioni. Le spese di lite sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 D.L. n. 331/1993

  Richiamato dalla contribuente a sostegno dell’applicabilità del regime agevolato alle forniture di carburante destinate all’attività commerciale delle imbarcazioni.

• Art. 24 D.Lgs. n. 504/1995

  Costituisce una delle basi normative del regime delle agevolazioni e delle esenzioni in materia di accise.

• Punto 3 della Tabella A allegata al D.Lgs. n. 504/1995

  Prima del 25 marzo 2012, la disposizione è stata interpretata nel senso che l’esenzione riguardasse la navigazione commerciale e non fosse esclusa per le imbarcazioni extra UE; l’unica esclusione espressa riguardava le imbarcazioni private da diporto.

• D.M. n. 577/1995

  Il decreto disciplina le modalità documentali e operative delle forniture agevolate, ma non può limitare l’ambito dell’esenzione oltre quanto previsto dalla legge primaria.

• Art. 2, comma 3, Codice della nautica da diporto

  La modifica entrata in vigore il 25 marzo 2012, con l’inserimento del riferimento alle imbarcazioni extraeuropee, ha introdotto o chiarito specifiche condizioni per l’esercizio commerciale delle unità extra UE; la sentenza distingue tale disciplina dai rifornimenti effettuati anteriormente.

• Art. 10, commi 1 e 2, L. n. 212/2000

  Tutela i principi di buona fede, collaborazione e legittimo affidamento nel rapporto tributario. Nel caso concreto, tali principi hanno contribuito a escludere una pretesa impositiva retroattiva fondata su un mutamento dell’orientamento amministrativo.

• Art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  È stato ritenuto applicabile anche al contenzioso doganale e impone il rispetto del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’atto impositivo.

• Art. 7 L. n. 212/2000

  Richiamato dalla contribuente in relazione all’obbligo di motivazione dell’atto e alla necessità di confrontarsi effettivamente con le osservazioni presentate.

• Art. 14 D.Lgs. n. 504/1995

  Invocato dall’Agenzia quale base per il recupero delle accise ritenute indebitamente non versate, purché entro i termini previsti.

• Art. 22, comma 6, Reg. UE n. 952/2013

  "le decisioni che abbiano conseguenze sfavorevoli per il contribuente devono essere precedute dalla comunicazione dei motivi, onde consentirgli di esprimere le proprie ragioni"

  Conferma, nel diritto doganale dell’Unione, il principio secondo cui il contribuente deve poter conoscere preventivamente le ragioni della decisione sfavorevole e presentare osservazioni.

Massime di principio

• Le norme fiscali agevolative devono essere interpretate secondo il testo vigente all’epoca dei fatti: una modifica normativa successiva non può essere utilizzata automaticamente per contestare operazioni anteriori.
• Quando una norma primaria esclude dall’esenzione soltanto una determinata categoria, come le imbarcazioni private da diporto, non è possibile introdurre mediante decreto ministeriale o prassi amministrativa ulteriori limitazioni non previste dalla legge.
• Per i rifornimenti di carburante destinati alla navigazione commerciale, la nazionalità della bandiera non costituisce necessariamente un requisito ostativo, se la disciplina applicabile ratione temporis non la prevede espressamente.
• Una prassi amministrativa costante e favorevole può fondare il legittimo affidamento del contribuente, soprattutto quando l’Amministrazione abbia effettuato controlli precedenti senza contestare operazioni analoghe.
• Il legittimo affidamento non opera sempre come cancellazione automatica del tributo, ma può assumere rilievo decisivo quando l’Amministrazione modifica retroattivamente il proprio orientamento e pretende somme riferite a operazioni già concluse in un contesto di incertezza normativa.
• Gli atti impositivi doganali devono rispettare il contraddittorio preventivo: il contribuente deve avere una reale possibilità di conoscere le contestazioni e far valere le proprie ragioni prima dell’emissione dell’atto.
• Per valutare casi analoghi occorre verificare separatamente: data del rifornimento, natura commerciale o privata dell’imbarcazione, documentazione disponibile, disciplina nazionale e unionale allora vigente, prassi amministrativa precedente e rispetto del contraddittorio.