Risoluzione n. 355 del 6/12/2007

Cessione delle eccedenze IRES nel consolidato nazionale e requisito del controllo

La risoluzione esamina la possibilità di applicare, in ambito di consolidato nazionale, i principi già affermati per l’IVA di gruppo in tema di conferimento d’azienda e controllo societario. Il tema centrale è la cessione delle eccedenze IRES ai sensi dell’articolo 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, con particolare riguardo al requisito temporale del controllo di diritto richiesto dalla norma.

Fatti oggetto dell’interpello

La società ALFA Srl, già GAMMA Srl, ha conferito ai sensi dell’articolo 176 del TUIR un ramo d’azienda operante nel settore dell’organizzazione di convegni e congressi in favore della costituenda DELTA Srl, interamente partecipata dalla conferente, con atto del 23 maggio 2006 ed effetto dal 1° giugno 2006. Nel successivo 6 giugno 2006, la conferente e la conferitaria, insieme a un’altra impresa controllata da ALFA Srl, hanno optato per il consolidato nazionale di cui agli articoli 117-129 del TUIR. Dalla dichiarazione consolidata relativa al periodo d’imposta 2006 emerge un credito IRES di circa 33.000 euro, originato soprattutto da acconti versati da ALFA Srl, che la stessa intende attribuire a DELTA Srl.

Quesito del contribuente

Il contribuente chiede se i principi espressi nella risoluzione n. 132 del 14 giugno 2007, riferita all’IVA di gruppo, possano essere estesi per analogia alla cessione delle eccedenze IRES disciplinata dall’articolo 43-ter del DPR 602/1973. Secondo l’istante, il vincolo temporale relativo al possesso del controllo di diritto, presente sia nella disciplina dell’IVA di gruppo sia in quella della cessione delle eccedenze IRES, avrebbe analoga funzione antielusiva e potrebbe quindi essere superato nei medesimi presupposti. Per questo motivo, ALFA Srl intende compilare il quadro CK del modello dichiarativo del consolidato nazionale e mondiale.

Quadro normativo richiamato

L’articolo 43-ter, comma 1, del DPR 602/1973 consente la cessione, totale o parziale, delle eccedenze IRES e IRPEF risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti appartenenti a un gruppo, senza le formalità di cui agli articoli 69 e 70 del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440. Il comma 4 del medesimo articolo definisce il gruppo rilevante ai fini della norma, considerando controllate le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote siano possedute dalla controllante, direttamente o indirettamente, per una percentuale superiore al 50% del capitale, fin dall’inizio del periodo d’imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti ceduti. Viene inoltre richiamato l’articolo 118, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, che fa salva l’applicabilità dell’articolo 43-ter del DPR 602/1973 anche nel regime di consolidato fiscale.

Orientamenti di prassi richiamati

La risoluzione richiama la circolare n. 35 del 18 luglio 2005, che afferma come il controllo di diritto debba essere ininterrottamente presente dall’inizio del periodo d’imposta precedente non solo quando il consolidante trasferisca eccedenze IRES a società appartenenti al gruppo ex articolo 43-ter, ma anche quando il trasferimento avvenga verso società ricomprese nel perimetro del consolidato ex articoli 117 e seguenti del TUIR. È inoltre richiamata la risoluzione n. 132 del 14 giugno 2007, la quale, in tema di IVA di gruppo, ha ritenuto che il conferimento di un ramo d’azienda in una new-co non interrompa il controllo già esercitato, se la partecipazione superiore al 50% permane dopo l’operazione. Sono poi citati precedenti risalenti: risoluzione n. 521705 del 30 gennaio 1988, nota n. 353412 dell’8 febbraio 1983 della Direzione generale contenzioso e nota n. 330689 del 28 maggio 1981 della Direzione TT.AA.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che il requisito del controllo “fin dall’inizio del periodo di imposta precedente” mira a evitare ingressi temporanei, occasionali o intempestivi nel gruppo da parte di soggetti esterni interessati soltanto al beneficio fiscale. Tale ratio non viene però considerata lesa nel caso di conferimento di azienda in una società di nuova costituzione, purché la conferente mantenga una partecipazione superiore al 50% del capitale della conferitaria. Secondo l’Agenzia, il conferimento in una new-co determina soltanto la conversione del possesso diretto del complesso aziendale in possesso indiretto, senza modificare sostanzialmente l’assetto del gruppo, se la società conferente resta titolare della maggioranza delle quote o azioni.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, ALFA Srl ha conferito nel 2006 un ramo d’azienda in una Srl di nuova costituzione, posseduta ininterrottamente al 100% dalla conferente. L’operazione straordinaria non viene ritenuta idonea a modificare l’effettiva entità del gruppo né a generare effetti distorsivi della disciplina, poiché il ramo d’azienda conferito era già stabilmente presente nel gruppo e continua a esserlo indirettamente tramite la conferitaria, costituita proprio per ricevere il conferimento. Di conseguenza, l’Agenzia concorda con la soluzione proposta dall’istante e ritiene sostanzialmente sussistente il requisito di cui all’articolo 43-ter, comma 4, primo periodo, del DPR 602/1973.

Esito e limiti della pronuncia

L’Agenzia conclude che la consolidante può attribuire alla neocostituita consolidata i crediti IRES prodotti nel 2006, mediante compilazione del quadro CK del modello dichiarativo relativo al consolidato nazionale e mondiale. Resta comunque impregiudicata la possibilità di valutare eventuali profili elusivi dell’operazione ai sensi dell’articolo 37-bis del DPR 600/1973, con richiamo alle conseguenze connesse all’eventuale cessione delle partecipazioni nella conferitaria, come illustrato nel parere del comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive n. 36 del 14 ottobre 2005. La pronuncia è resa nell’ambito di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212/2000 e dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209.