Corte di giustizia, Sentenza C-224/18

IVA e momento di effettuazione della prestazione nei lavori edili e di montaggio

La pronuncia, resa in sede di rinvio pregiudiziale dal Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), riguarda l’interpretazione dell’articolo 66, primo comma, lettera c), della direttiva 2006/112/CE sul sistema comune IVA, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE. La controversia oppone Budimex S.A. al Minister Finansów sulla data di esigibilità dell’IVA relativa a prestazioni edili o di montaggio.

Contesto normativo dell’Unione

La Corte richiama il quadro della direttiva IVA, in particolare:

• il considerando 24, che mira ad armonizzare le nozioni di fatto generatore ed esigibilità dell’imposta;
• l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), che assoggetta a IVA le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso;
• l’articolo 63, secondo cui il fatto generatore e l’esigibilità coincidono con il momento in cui la prestazione di servizi è effettuata;
• l’articolo 66, primo comma, lettera c), che consente agli Stati membri di derogare agli articoli 63, 64 e 65 e di far decorrere l’esigibilità, in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, da un termine collegato al fatto generatore;
• l’articolo 222, relativo ai termini di emissione delle fatture.

Diritto nazionale rilevante

La normativa polacca prevedeva, per le prestazioni di servizi edili o di montaggio, che il debito d’imposta sorgesse con l’emissione della fattura e, in caso di mancata o tardiva emissione, alla scadenza del termine di 30 giorni dalla effettuazione della prestazione. Il contratto tipo utilizzato da Budimex subordinava inoltre la retribuzione alla ricezione formale dei lavori mediante verbale di ricezione.

Procedimento principale e questione pregiudiziale

Il Ministro delle Finanze aveva ritenuto che l’IVA fosse esigibile al momento dell’emissione della fattura o, in mancanza, dopo 30 giorni dall’effettiva realizzazione dei lavori, negando rilievo alla clausola contrattuale sulla ricezione formale. Budimex sosteneva invece che, secondo le condizioni contrattuali e gli standard del settore (richiamando la disciplina FIDIC), la prestazione non potesse considerarsi completata prima dell’accettazione del committente.

Il giudice del rinvio chiede se, ai fini dell’articolo 63 della direttiva IVA, la prestazione debba considerarsi effettuata al momento dell’esecuzione materiale oppure al momento dell’accettazione formale dei lavori da parte del committente, quando tale accettazione è prevista dal contratto.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda anzitutto che il sistema IVA dell’Unione si fonda su una definizione uniforme delle operazioni imponibili e che il criterio centrale è la realtà economica e commerciale dell’operazione. Le clausole contrattuali possono quindi rilevare per individuare il contenuto effettivo della prestazione e il momento in cui essa si considera realizzata.

La Corte osserva che, nei lavori edili o di montaggio, la ricezione formale può non essere un mero adempimento estrinseco, ma una fase inscindibilmente connessa alla prestazione, soprattutto quando il direttore dei lavori verifica la conformità dell’opera e il prestatore deve eventualmente apportare correzioni prima dell’accettazione definitiva. In tale contesto, la Corte sottolinea anche che la base imponibile coincide con il corrispettivo effettivamente ricevuto e che, se il compenso non è determinabile prima della ricezione, l’IVA non può diventare esigibile prima di quel momento.

La Corte precisa però che non ogni formalità successiva al completamento materiale dei lavori è rilevante: solo quella che rientra nella prestazione stessa e ne consente la piena ultimazione può incidere sul momento di effettuazione. Restano invece irrilevanti, ai fini della determinazione del momento imponibile, formalità come un rendiconto delle spese o un certificato di pagamento finale, se non sono decisive per stabilire che la prestazione sia stata effettivamente resa.

Decisione della Corte

La Corte conclude che l’articolo 66, primo comma, lettera c), della direttiva IVA non osta a che, in caso di mancata o tardiva emissione della fattura, la ricezione formale della prestazione sia considerata come il momento in cui la prestazione è stata effettuata, a condizione che:

• la formalità sia stata pattuita nel contratto;
• le clausole contrattuali rispecchino la realtà economica e commerciale del settore;
• la formalità corrisponda al completamento materiale della prestazione;
• essa consenta di fissare definitivamente l’importo del corrispettivo dovuto.

Spetta al giudice nazionale verificare in concreto la sussistenza di tali circostanze.

Principio affermato

La pronuncia afferma che, in materia di IVA, il momento di effettuazione della prestazione può essere determinato da una ricezione formale contrattualmente prevista, ma solo se tale ricezione è parte integrante della prestazione stessa e non una mera formalità successiva priva di incidenza sul completamento dell’opera e sulla determinazione del prezzo.