Cassazione Civile, Ordinanza n. 12439/2024 del 07/05/2024

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009 con cui l'Ufficio recuperava a tassazione IRPEF euro 19.691, oltre sanzioni e interessi, assumendo che la società a responsabilità limitata in cui egli era socio avesse conseguito maggiori utili non dichiarati, poi distribuiti ai soci in quanto società a ristretta base partecipativa. Nei giudizi di merito la pretesa era stata confermata. In cassazione il ricorrente ha proposto tre motivi: 1) violazione dell'art. 7 l. 212/2000 e dell'art. 36 d.lgs. 546/1992, deducendo che l'avviso fosse illegittimamente motivato per relationem mediante mero rinvio al PVC della Guardia di Finanza, senza autonoma valutazione dell'Ufficio e con sentenza d'appello solo apparentemente motivata; 2) violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell'art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973, censurando la presunzione posta a base dell'accertamento, ossia che i versamenti dei soci alla società fossero ricavi in evasione e contestando l'uso delle presunzioni; 3) violazione dell'art. 32, dell'art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2729 c.c., deducendo l'infondatezza della presunzione di distribuzione degli utili per ristretta base sociale e l'assenza di elementi indiziari idonei.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi. Ha affermato che la motivazione per relationem dell'avviso era legittima, sia in generale sia nella specifica ipotesi dell'accertamento nei confronti del socio di una società a ristretta base partecipativa, poiché il socio può accedere alla documentazione societaria e conoscere l'accertamento presupposto. Ha inoltre escluso che vi fosse una motivazione apparente della sentenza impugnata, rilevando che la CTR aveva chiarito l'iter logico seguito. Quanto al secondo motivo, la Corte ha ribadito che la violazione dell'art. 2697 c.c. sussiste solo se l'onere della prova è posto a carico della parte sbagliata, mentre nella specie il ricorrente mirava soltanto a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio; ha altresì ricordato che le presunzioni possono fondarsi sulla valutazione complessiva di più indizi e che non esiste un divieto di presunzioni di secondo grado. Sul terzo motivo, la Corte ha confermato il consolidato principio secondo cui, accertato il maggior reddito di una società di capitali a ristretta base sociale, opera la presunzione di distribuzione pro quota degli utili extracontabili ai soci, salva prova contraria. La CTR aveva valorizzato il numero limitato dei soci, i vincoli familiari, l'entità e la non tracciabilità dei conferimenti in contanti, la mancata prova della loro provenienza e la compatibilità di tali versamenti con ricavi non fatturati; pertanto il ricorso è stato integralmente rigettato e il ricorrente condannato alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 l. 212/2000

  La motivazione dell'avviso di accertamento può essere resa per relationem senza necessità di autonoma esposizione analitica, se gli elementi richiamati sono già noti al contribuente e il contraddittorio non ne risulta pregiudicato.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  La sentenza è censurabile solo per mancanza o apparenza della motivazione, non per un asserito difetto di sufficienza della motivazione stessa.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  La censura di violazione di legge non può risolversi in una richiesta di riesame del fatto o delle prove.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Il sindacato sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale e riguarda solo anomalie motivazionali estreme.

• art. 2697 c.c.

  La violazione dell'onere della prova si ha solo se il giudice addossa la prova alla parte diversa da quella onerata; non quando si contesta la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.

• art. 2727 c.c.

  Non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado; una presunzione può legittimamente costituire la base di un'ulteriore inferenza, se ciascun passaggio è sorretto da gravità, precisione e concordanza.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici richiedono la selezione e valutazione complessiva degli indizi, che devono essere gravi, precisi e concordanti; la loro ricostruzione è riservata al giudice di merito salvo errori di sussunzione.

• art. 39, comma 1, d.P.R. 600/1973

  È legittimo il ricorso a presunzioni semplici per desumere ricavi non contabilizzati e, nelle società a ristretta base, per inferire la distribuzione degli utili extracontabili ai soci.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Nel caso deciso è richiamato come norma sulla base istruttoria e sugli elementi indiziari, ma la Corte non ne ricava una regola autonoma diversa da quella delle presunzioni.

• art. 2476 c.c.

  Il socio può consultare la documentazione societaria, sicché la motivazione dell'avviso notificato al socio può rinviare a quella dell'accertamento societario presupposto.

• art. 380.1 bis c.p.c.

  È richiamato per la memoria difensiva depositata dal contribuente nel procedimento di legittimità.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  È richiamato per evidenziare il limite della doppia conforme, applicabile ratione temporis al giudizio.

• art. 7, comma 5 bis, d.lgs. 546/1992

  "L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni (…)"

  La disposizione non introduce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti, ma si coordina con l'evoluzione legislativa che valorizza l'istruttoria dibattimentale.

• art. 12 preleggi

  È richiamato come criterio ermeneutico per interpretare la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c. come riduzione del sindacato al minimo costituzionale.

Massime di principio

• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima quando rinvia a un PVC o ad altro atto già conosciuto o conoscibile dal contribuente e non compromette il contraddittorio, non essendo necessario che l'Ufficio ripeta autonomamente tutti gli elementi di fatto.
• Nel giudizio di legittimità non è consentito trasformare la doglianza sulla violazione di legge in una richiesta di nuova valutazione del fatto e delle prove: la Corte di cassazione controlla solo errori di sussunzione o di riparto dell'onere probatorio, non il merito del convincimento del giudice.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. è configurabile solo quando il giudice assegna l'onere della prova alla parte sbagliata; se invece si contesta la sufficienza o la persuasività delle prove, la censura è inammissibilmente diretta al merito.
• In tema di presunzioni semplici, il giudice deve valutare tutti gli indizi nel loro complesso secondo un criterio di convergenza del molteplice; non è corretto scartare la prova presuntiva perché i singoli indizi, isolatamente considerati, non appaiono decisivi.
• Non esiste nell'ordinamento un divieto assoluto di presunzioni di secondo grado: un fatto noto accertato anche per presunzione può costituire il punto di partenza di un'ulteriore inferenza, purché ogni passaggio sia sorretto da gravità, precisione e concordanza.
• Accertato un maggior reddito in una società di capitali a ristretta base partecipativa, opera la presunzione di distribuzione pro quota degli utili extracontabili ai soci; per superarla, il socio deve fornire prova contraria concreta, non essendo sufficiente contestare in modo generico l'accertamento societario.
• Nelle società a ristretta base sociale, la limitatezza dei soci, i vincoli familiari, la movimentazione di somme in contanti, la non tracciabilità dei versamenti e l'assenza di prova della loro provenienza possono costituire, complessivamente, indizi gravi, precisi e concordanti di ricavi non contabilizzati e di distribuzione di utili occulti.

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