Cassazione Civile, Ordinanza n. 32423/2024 del 13/12/2024

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito d'impresa di una società per l'anno 2016, ritenendo che vi fossero discrasie tra ricavi contabilizzati e ricavi indicati in bilancio e considerando la differenza come cessione senza fatturazione. La CTP aveva rigettato il ricorso della società, mentre la CTR aveva accolto l'appello annullando l'atto. In cassazione l'Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato la violazione degli artt. 39, commi 1 e 2, e 42 del d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che, non trattandosi di accertamento induttivo puro ma di accertamento analitico o analitico-presuntivo, non poteva essere riconosciuta forfettariamente alcuna quota di costi senza prova della loro esistenza, certezza e determinabilità, né ai fini delle imposte dirette né dell'IVA; con il secondo ha denunciato nullità della sentenza e del procedimento perché il giudice tributario, una volta ritenuto illegittimo l'accertamento per omessa considerazione dei costi, avrebbe dovuto procedere alla rideterminazione del reddito e quantificare i costi deducibili, invece di limitarsi ad accogliere integralmente l'appello.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, ma con distinzione tra imposte dirette e IVA. Ha ritenuto infondato il primo motivo quanto a IRES e IRAP, affermando che, nell'accertamento analitico-induttivo, alla luce dell'interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale, va riconosciuta la possibilità di dedurre costi anche in misura forfettaria quando l'Ufficio ricostruisce induttivamente i maggiori ricavi; ha invece accolto il primo motivo limitatamente all'IVA, perché per tale tributo il contribuente deve provare i fatti che incidono sul diritto alla detrazione. Ha inoltre accolto il secondo motivo, rilevando che il processo tributario è un giudizio di merito e, se l'avviso è illegittimo per ragioni sostanziali, il giudice deve rideterminare la pretesa nei limiti delle domande, senza limitarsi ad annullare l'atto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per il riesame nei limiti indicati.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Nell'accertamento induttivo puro l'Ufficio deve ricostruire anche i costi; nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo, invece, la deduzione dei costi non può essere riconosciuta automaticamente dal giudice in assenza di prova, salvo la diversa esigenza di evitare trattamenti irragionevolmente più severi per il contribuente con contabilità attendibile.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato come norma violata nel primo motivo, in relazione alla motivazione dell'avviso di accertamento.

• art. 109 TUIR

  I costi non presenti nel conto economico sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi; l'onere della prova grava sul contribuente nel sistema dell'accertamento analitico o misto.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel percorso motivazionale in relazione alla presunzione sui prelevamenti bancari, come contesto della questione affrontata dalla Corte costituzionale.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Ai fini IVA il diritto alla detrazione è soggetto a decadenza e la relativa prova e tempestività incombono sul contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Usato come parametro del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Usato come parametro del motivo di ricorso per nullità della sentenza e/o del procedimento.

• artt. 1 e 2 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati nel secondo motivo a sostegno della censura sulla natura del giudizio tributario e sui poteri del giudice.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità per la parità di trattamento tra contribuenti sottoposti a diversi tipi di accertamento.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità in tema di capacità contributiva e ragionevolezza del regime probatorio.

Massime di principio

• Nell'accertamento induttivo puro l'Ufficio deve ricostruire induttivamente non solo i maggiori ricavi ma anche i costi inerenti, potendo essere riconosciuta una deduzione forfettaria dei costi di produzione.
• Nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo, quando la contabilità è complessivamente attendibile e vengono rettificate singole componenti reddituali, i costi non risultanti dal conto economico sono deducibili solo se il contribuente ne prova l'esistenza con elementi certi e precisi.
• Per l'IVA la detrazione non può essere riconosciuta in via automatica o forfettaria dal giudice, ma deve essere provata dal contribuente nei termini e con la documentazione idonea, anche in relazione alla decadenza ex art. 19 d.P.R. n. 633/1972.
• Nel processo tributario il giudizio ha natura sostitutiva di merito: se l'avviso di accertamento è ritenuto illegittimo per ragioni sostanziali, il giudice deve rideterminare la pretesa tributaria entro i limiti delle domande e non limitarsi ad annullare l'atto.
• Quando il giudice riconosce l'erroneità dell'accertamento per omessa considerazione dei costi, deve comunque procedere alla necessaria quantificazione delle componenti negative, se gli atti e le domande di parte lo consentono.

Come è indicizzato