Sentenza del 08/02/2017 n. 3360 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione e irrogazione delle sanzioni per la decadenza dalle agevolazioni "prima casa". In primo luogo ha sostenuto che l’Agenzia avesse introdotto tardivamente in appello l’applicazione del termine triennale di decadenza, in violazione del divieto di nuove eccezioni. In secondo luogo ha contestato l’applicabilità del termine triennale, sostenendo che avrebbe dovuto applicarsi il termine biennale previsto per l’accertamento della maggiore imposta. Ha inoltre contestato la qualificazione dell’immobile come abitazione di lusso.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto le censure relative alla decadenza dell’Agenzia e alla legittimità della revoca dell’agevolazione. Ha ritenuto applicabile il termine triennale previsto dall’art. 76, comma 2, del D.P.R. n. 131/1986, qualificando il recupero dell’imposta come imposta di registro complementare derivante dalla perdita dell’agevolazione. Per l’immobile acquistato nel 2007 dovevano applicarsi i parametri del D.M. 2 agosto 1969, secondo i quali l’abitazione era di lusso. Tuttavia, in applicazione dello jus superveniens e del principio del favor rei, la Corte ha escluso le sanzioni: dal 2014 il requisito rilevante è la categoria catastale e non più le caratteristiche qualitative e dimensionali dell’immobile, sicché la dichiarazione relativa alla natura non lussuosa non era più rilevante secondo la nuova disciplina. Il ricorso è stato quindi accolto parzialmente; la sentenza è stata cassata limitatamente alle sanzioni, dichiarate non dovute, con compensazione integrale delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 2

  Il termine di decadenza triennale per la pretesa relativa all’imposta di registro complementare.

  Il recupero dell’imposta conseguente alla revoca dell’agevolazione prima casa è soggetto al termine triennale decorrente dalla registrazione dell’atto, perché si tratta di imposta complementare e non di mera liquidazione dell’imposta principale.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 1-bis

  Termine biennale per l’accertamento della maggiore imposta nei casi previsti dalla norma.

  Non è stato ritenuto applicabile alla revoca dell’agevolazione prima casa fondata sulla diversa qualificazione dell’immobile.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 42, comma 1

  Classificazione dell’imposta di registro in principale, suppletiva e complementare.

  L’imposta recuperata dopo l’accertamento dell’insussistenza dei presupposti dell’agevolazione è imposta complementare, poiché deriva da una diversa qualificazione del bene rispetto a quella posta alla base della registrazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Divieto di nuove eccezioni in appello.

  Il divieto riguarda le eccezioni in senso stretto e non impedisce di proporre in appello argomentazioni giuridiche relative a una questione già devoluta, come la corretta individuazione del termine di decadenza.

• D.M. 2 agosto 1969, artt. 5 e 6

  Parametri per individuare le abitazioni di lusso.

  Per gli acquisti anteriori al 1° gennaio 2014, la natura di lusso dell’immobile ai fini dell’agevolazione prima casa era determinata dalle caratteristiche tipologiche, qualitative, dimensionali e dall’area di pertinenza previste dal decreto.

• D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 10, commi 1 e 5

  Dal 1° gennaio 2014 l’esclusione dall’agevolazione dipende dalle categorie catastali A/1, A/8 e A/9.

  La riforma ha sostituito il criterio delle caratteristiche concrete dell’immobile con quello catastale, ma si applica ai trasferimenti successivi alla data prevista dalla norma.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 2

  Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile.

  Il principio del favor rei comporta l’eliminazione delle sanzioni quando la condotta sanzionata è divenuta irrilevante per effetto di una modifica normativa, anche se resta dovuta l’imposta.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1, comma 4, Parte Prima della Tariffa

  Previsione delle conseguenze derivanti dalla dichiarazione mendace ai fini dell’agevolazione prima casa.

  La sanzione era collegata alla falsa dichiarazione relativa alle caratteristiche non di lusso dell’immobile; tale parametro è stato successivamente espunto dalla fattispecie agevolativa.

Massime di principio

• La revoca dell’agevolazione prima casa per un immobile ritenuto di lusso costituisce recupero di imposta di registro complementare ed è soggetta al termine triennale decorrente dalla registrazione dell’atto.
• In appello l’amministrazione può correggere l’inquadramento giuridico del termine di decadenza quando la questione della tempestività della pretesa era già oggetto del giudizio, senza che ciò costituisca una nuova eccezione o una nuova causa impositiva.
• Per gli acquisti anteriori al 1° gennaio 2014, la verifica della natura di lusso dell’immobile deve essere effettuata secondo i parametri del D.M. 2 agosto 1969, anche se l’accertamento avviene successivamente.
• La riforma che ha sostituito i parametri edilizi e dimensionali con le categorie catastali A/1, A/8 e A/9 non elimina retroattivamente il debito d’imposta relativo a un acquisto precedente, ma può impedire l’applicazione delle sanzioni se la condotta sanzionata riguarda un requisito non più rilevante.
• Quando una modifica normativa elimina l’elemento su cui si fondava la falsa dichiarazione, il principio del favor rei può comportare la non debenza delle sanzioni, pur restando dovuta la maggiore imposta recuperata.
• La non debenza delle sanzioni può essere rilevata anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, purché il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo.