Cassazione Civile, Ordinanza n. 09518/2023 del 06/04/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da distinti avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA relativi agli anni d'imposta 2002-2004, con cui l'ufficio aveva contestato la contabilizzazione di costi fittizi e ricalcolato quote di ammortamento, minusvalenze e svalutazioni dei diritti pluriennali relativi a calciatori. La società aveva definito la lite in via conciliativa nel 2010, con estinzione dei giudizi, e aveva iniziato a pagare ratealmente quanto concordato. Dopo l'assoluzione penale degli imputati per insussistenza del fatto, la società aveva chiesto il rimborso di quanto versato invocando l'art. 8 d.l. n. 16/2012, che prevede il rimborso delle maggiori imposte versate quando, per costi e spese direttamente utilizzati per commettere delitti non colposi, sopravvenga sentenza definitiva di assoluzione. L'Agenzia aveva negato il rimborso sostenendo: 1) che la ripresa non riguardava costi da reato ma costi fittizi/operazioni inesistenti disciplinati dalle ordinarie regole TUIR, oltre al fatto che la pretesa era divenuta definitiva con la conciliazione prima della novella; 2) che la disciplina del rimborso non si applica all'IVA; 3) che la deducibilità non poteva comunque essere riconosciuta perché i costi erano oggettivamente inesistenti; 4) che la CTR aveva omesso di considerare che il reato ipotizzato riguardava proprio l'utilizzo di fatture false. La Cassazione esamina congiuntamente primo, terzo e quarto motivo e li rigetta, ritenendo che negli atti impositivi e nella proposta conciliativa l'indeducibilità fosse stata espressamente ricondotta alla commissione dei reati contestati e che la conciliazione giudiziale non equivalga, in questo contesto, a definitività preclusiva del rimborso. Accoglie invece il secondo motivo limitatamente all'IVA, perché la disciplina del rimborso di cui all'art. 8 d.l. n. 16/2012 riguarda solo le imposte dirette e non l'imposta sul valore aggiunto; per l'IVA resta dovuta l'imposta esposta in fattura per operazioni inesistenti ai sensi dell'art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972.

La decisione

La Corte rigetta il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia delle entrate, accogliendo il secondo motivo nei limiti relativi all'IVA. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata solo in parte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-Venezia Giulia, che dovrà riesaminare la domanda di rimborso limitatamente alla componente IVA e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Per le imposte dirette, invece, resta ferma l'affermazione del diritto al rimborso secondo la CTR.

Norme richiamate

• art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16

  La disciplina del rimborso per costi e spese direttamente utilizzati per la commissione di delitti non colposi si applica alle imposte dirette; il comma 3 non preclude il rimborso quando gli atti impositivi non siano divenuti definitivi nel senso tecnico della definitività dell'atto, e la conciliazione giudiziale non è equiparata a tale definitività preclusiva.

• art. 14, comma 4-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537

  come modificato dall'art. 8 d.l. n. 16/2012

  La norma, come novellata, consente il rimborso delle maggiori imposte versate quando venga meno il presupposto penale della non deducibilità dei costi direttamente collegati al reato, ma solo entro i limiti e per le imposte contemplate dalla disposizione.

• art. 21, comma 7, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In materia IVA, se viene emessa fattura per operazioni inesistenti l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato in fattura; la disciplina del rimborso richiamata non si estende all'IVA.

• art. 48, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La conciliazione giudiziale tra le parti ha definito la controversia tributaria e ha inciso sul quadro processuale, ma non è stata ritenuta equivalente alla definitività degli avvisi in senso ostativo al rimborso nelle condizioni della fattispecie.

• artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1 c.p.c.

  La causa è stata trattata in camera di consiglio perché non presentava questioni di particolare rilevanza per l'unità del diritto oggettivo nazionale.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per denunciare la violazione di legge nei primi tre motivi di ricorso.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per il vizio di omesso esame di un fatto decisivo.

• artt. 66, 68 e 75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), oggi artt. 110, 103 e 109

  Richiamati dall'Agenzia per sostenere che l'indeducibilità discendeva dall'inesistenza dei costi secondo le regole ordinarie di deduzione, a prescindere dal profilo penale.

• art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Richiamato nella motivazione per affermare che il reato tributario di dichiarazione fraudolenta ricomprende l'ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, relative e di sovrafatturazione.

Massime di principio

• La disciplina del rimborso delle maggiori imposte versate per costi direttamente utilizzati nella commissione di un delitto non colposo si applica solo quando il recupero a tassazione sia effettivamente fondato sulla non deducibilità di costi da reato, e non quando la ripresa sia costruita esclusivamente sulla mera inesistenza o fittizietà del costo secondo le regole ordinarie del T.U.I.R., salvo che negli atti impositivi emerga il collegamento diretto al reato contestato.
• Ai fini dell'applicazione dell'art. 8 d.l. n. 16/2012, la conciliazione giudiziale non equivale necessariamente a definitività degli atti impositivi in senso ostativo al rimborso, poiché la definitività va intesa in senso tecnico e va verificato se il provvedimento impositivo originario sia rimasto stabilmente fermo o sia stato ridefinito con un diverso contenuto.
• L'intervenuta assoluzione penale definitiva per insussistenza del fatto può fondare il diritto al rimborso delle imposte dirette versate in relazione alla non deducibilità dei costi direttamente collegati al reato, purché non operino cause ostative di definitività degli atti preesistenti.
• La disciplina del rimborso prevista dall'art. 8 d.l. n. 16/2012 non si estende all'IVA, perché la disposizione riguarda la determinazione dei redditi soggetti a imposizione diretta; per l'IVA resta applicabile il principio per cui l'imposta è dovuta per l'intero importo indicato in fattura anche quando la fattura riguardi operazioni inesistenti.
• Quando l'atto impositivo e la successiva definizione conciliativa richiamano espressamente la rilevanza penale dei fatti contestati, il giudice di legittimità può ritenere sussistente il collegamento tra recupero fiscale e costi da reato, con conseguente applicabilità della disciplina speciale più favorevole al contribuente per le imposte dirette.

Come è indicizzato