Corte di giustizia, Sentenza C-45/20

IVA e termine di decadenza per la comunicazione della destinazione di un bene a uso misto

La pronuncia riguarda due domande pregiudiziali del Bundesfinanzhof in materia di detrazione dell’IVA assolta a monte su beni a uso misto: un ufficio ricavato in un immobile abitativo e un impianto fotovoltaico. La Corte è stata chiamata a verificare se il diritto dell’Unione osti a una giurisprudenza nazionale che subordina il riconoscimento della detrazione alla comunicazione, entro il termine per la dichiarazione annuale IVA, della decisione di destinare il bene all’impresa.

Fatti e procedimento principale

Nella causa C-45/20, E, titolare di un’impresa di installazione di ponteggi, aveva commissionato nel 2014 la costruzione di una casa unifamiliare comprendente una stanza indicata nei progetti come "ufficio". Solo con la dichiarazione annuale IVA per il 2015, presentata il 28 settembre 2016, egli aveva chiesto per la prima volta la detrazione dell’IVA relativa alla costruzione dell’ufficio. L’amministrazione finanziaria e i giudici nazionali avevano negato la detrazione, ritenendo tardiva la destinazione del bene al patrimonio dell’impresa rispetto al termine del 31 maggio 2016.

Nella causa C-46/20, Z aveva acquistato nel 2014 un impianto fotovoltaico, in parte per autoconsumo e in parte per la rivendita dell’energia prodotta. Nella dichiarazione IVA del 2014, presentata il 29 febbraio 2016, aveva chiesto per la prima volta la detrazione dell’IVA assolta a monte sull’impianto. Anche in questo caso l’ufficio fiscale e i giudici di merito avevano respinto la detrazione per mancata comunicazione della scelta di destinazione entro il 31 maggio 2015.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio ha chiesto, in sostanza:

• se gli articoli 167 e 168, lettera a), della direttiva IVA ostino a una regola nazionale che esclude la detrazione se la decisione di destinare il bene all’impresa non è stata comunicata entro il termine per la dichiarazione annuale;
• se sia compatibile con la direttiva una presunzione di destinazione al patrimonio privato in mancanza di indizi sufficienti di destinazione all’impresa.

Normativa rilevante

La Corte richiama, in particolare, gli articoli 167, 168, lettera a), 179, 250, 252, 261 e 273 della direttiva 2006/112/CE, nonché l’articolo 168 bis per i beni immobili a uso misto. Sono menzionati anche l’articolo 9, paragrafo 1, e l’articolo 63 della direttiva IVA, nonché la direttiva 2009/162/UE che ha modificato la direttiva 2006/112/CE.

Ragionamento della Corte: condizioni sostanziali e formali del diritto a detrazione

La Corte ribadisce che il diritto alla detrazione è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA e non può essere limitato se sono soddisfatti i requisiti sostanziali. Distingue quindi tra:

• condizioni sostanziali, che riguardano la natura dell’acquisto e l’uso del bene nell’attività economica;
• condizioni formali, che attengono agli obblighi dichiarativi e documentali.

Nel caso di beni utilizzabili sia per fini professionali sia privati, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere se destinare il bene all’impresa, conservarlo nel patrimonio privato o inserirlo solo parzialmente nell’impresa. Tale scelta, effettuata al momento dell’acquisto, è qualificata dalla Corte come condizione sostanziale del diritto a detrazione.

La Corte precisa inoltre che la direttiva IVA non subordina la detrazione all’adozione e alla comunicazione di una decisione espressa di destinazione: l’intenzione di agire come soggetto passivo può risultare anche implicitamente da elementi oggettivi, come la natura del bene, la qualità del soggetto che acquista, il tempo trascorso prima dell’uso economico, la configurazione dell’immobile nei progetti o, per un impianto fotovoltaico, il contratto di cessione dell’energia a condizioni analoghe a quelle dei professionisti. Anche l’indicazione della detrazione nelle dichiarazioni fiscali può costituire un indice della decisione di destinazione.

Termine nazionale, certezza del diritto e proporzionalità

Quanto al termine di comunicazione previsto dal diritto tedesco, la Corte osserva che la direttiva IVA consente agli Stati membri di fissare i termini per la dichiarazione IVA e di imporre obblighi ulteriori ai sensi degli articoli 250, 252, 261 e 273. In linea di principio, dunque, un termine entro il quale il soggetto passivo deve portare a conoscenza dell’amministrazione la propria scelta non è incompatibile con il diritto dell’Unione.

Tuttavia, la mancata osservanza di un requisito formale non può, di regola, comportare la perdita del diritto a detrazione. Una sanzione così grave può essere giustificata solo se l’inosservanza impedisce di provare con certezza il soddisfacimento dei requisiti sostanziali o se la misura è necessaria per prevenire frodi e abusi. Nel caso concreto, spetta al giudice nazionale verificare se il termine di decadenza consenta ancora la prova certa della decisione di destinazione e se sia proporzionato rispetto all’obiettivo di certezza del diritto.

La Corte richiama anche i principi di equivalenza ed effettività: il termine non deve essere meno favorevole rispetto a rimedi analoghi di diritto interno né rendere impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione. Sottolinea infine che, ove necessario, lo Stato membro potrebbe ricorrere a sanzioni meno incisive del diniego totale della detrazione, come sanzioni amministrative pecuniarie.

Dispositivo

La Corte dichiara che l’articolo 168, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 167 della direttiva IVA, non osta a disposizioni nazionali interpretate nel senso che, se entro il termine fissato per la dichiarazione annuale IVA l’amministrazione non è stata messa in condizione di accertare, mediante una decisione esplicita o indizi sufficienti, la destinazione del bene all’impresa, può essere negata la detrazione assumendo la destinazione al patrimonio privato. Ciò vale, però, solo purché le modalità concrete di applicazione di tale facoltà siano conformi al principio di proporzionalità.

Principi affermati

• La scelta di destinare un bene a uso misto al patrimonio dell’impresa è una condizione sostanziale del diritto a detrazione.
• La comunicazione di tale scelta all’amministrazione è una condizione formale.
• La prova della destinazione all’impresa può essere anche implicita e desunta da indizi oggettivi.
• Un termine di decadenza nazionale è ammissibile in linea di principio, ma non può tradursi automaticamente nella perdita del diritto se ciò è sproporzionato rispetto agli obiettivi di certezza del diritto ed esatta riscossione dell’IVA.