Cassazione Civile, Sentenza n. 13096/2022 del 27/04/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che aveva confermato in parte l'annullamento di un avviso di accertamento relativo all'anno 2003 promosso dal Fallimento I.G.M. Le questioni principali riguardavano: (i) la deducibilità dal reddito d'impresa dei compensi agli amministratori corrisposti mediante cessione di crediti (rilievo n.1); (ii) la deducibilità di costi rappresentati da note di credito emesse per esportazioni non andate a buon fine e la relativa prova del rientro o della rivendita estero su estero (rilievi nn.3,4,6); (iii) la corretta applicazione del regime di non imponibilità IVA per operazioni di esportazione e la territorialità del riaddebito di spese (rilievo n.5).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia (rilievi relativi alla deducibilità del compenso corrisposto mediante cessione di credito e alla non imponibilità IVA delle esportazioni), ritenendo che: (a) per dedurre ai fini IRES il costo rappresentato da una cessione di credito in pagamento del compenso dell'amministratore è necessario che la cessione abbia efficacia estintiva dell'obbligazione (natura pro soluto) o che comunque si manifesti finanziariamente il pagamento nel periodo d'imposta; non basta la sola cessione e l'accettazione del debitore ceduto; (b) per applicare la non imponibilità IVA delle esportazioni occorre prova certa e, preferibilmente, documentazione di natura pubblica (visto doganale o documentazione equivalente), e la sola documentazione di spedizione può non essere sufficiente se l'Ufficio contesta l'assenza di attestazioni doganali. I motivi relativi a valutazioni probatorie sulla rivendita estero su estero (secondo e terzo motivo) sono stati ritenuti inammissibili perché impugnavano accertamenti di fatto non sindacabili in cassazione. La sentenza è stata cassata limitatamente alle questioni accolte e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione; decisione con condanna alle spese per le parti soccombenti come disposto in dispositivo.

Norme richiamate

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), art. 62, terzo comma

  «I compensi spettanti agli amministratori delle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti»

  La deducibilità dei compensi agli amministratori segue il criterio di cassa: il costo è rilevante quando si realizza la manifestazione finanziaria del pagamento; la cessione di un credito vale come pagamento ai fini fiscali solo se idonea ad estinguere l'obbligazione (pro soluto) o se il credito è effettivamente incassato nel periodo rilevante

• Codice civile, art. 1198

  Principio civile per cui l'obbligazione può estinguersi mediante cessione del credito; utile per valutare se la cessione abbia effetto estintivo dell'obbligazione e quindi la manifestazione finanziaria richiesta per la deducibilità

• D.P.R. 29 settembre 1972, n. 633 (Testo Unico IVA), art. 8, primo comma, lett. a)

  «L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento ...»

  La normativa nazionale richiede, per la non imponibilità IVA delle esportazioni, prova certa della uscita delle merci dal territorio nazionale, preferibilmente mediante documentazione doganale o vidimazione dell'ufficio doganale; in mancanza, la mera documentazione commerciale può risultare insufficiente se contestata dall'Amministrazione

• D.P.R. 29 settembre 1972, n. 633 (Testo Unico IVA), art. 7

  Stabilisce i criteri di territorialità delle prestazioni di servizi (principio del domicilio del prestatore e regole speciali per taluni servizi) rilevanti per determinare l'imponibilità o meno di riaddebitati e prestazioni fra soggetti esteri e nazionali

• D.P.R. 29 settembre 1972, n. 633 (Testo Unico IVA), art. 15 e art. 3

  Art.15: i rimborsi di anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, se documentati, non concorrono alla base imponibile IVA; art.3: le prestazioni rese da mandatari senza rappresentanza costituiscono autonomo presupposto IVA e i rimborsi effettuati in nome proprio possono concorrere alla base imponibile

• Codice civile, art. 2697

  Regola sulla ripartizione dell'onere della prova: il giudice del merito individua chi deve provare cosa; la Cassazione non può sostituirsi al giudice del fatto nel rivalutare le prove già apprezzate

Massime di principio

• Per la deducibilità fiscale di compensi pagati mediante cessione di credito è necessario che la cessione abbia efficacia estintiva dell'obbligazione (natura pro soluto) o che il credito sia effettivamente riscosso nel periodo d'imposta: la sola cessione e l'accettazione del debitore ceduto non bastano.
• In tema di IVA, la non imponibilità delle esportazioni richiede prova certa dell'uscita fisica delle merci dal territorio nazionale; la documentazione doganale o attestazioni pubbliche equivalenti rappresentano la prova privilegiata e, se contestate, la documentazione commerciale da sola può non essere sufficiente.
• Quando si contestano note di credito emesse per esportazioni non andate a buon fine, il contribuente deve dimostrare la destinazione effettiva delle merci (rientro o cessione estero su estero) mediante documentazione probatoria adeguata; in mancanza, le operazioni possono essere considerate imponibili.
• Nel riaddebito di spese occorre verificare la natura del rapporto (mandato con o senza rappresentanza): i rimborsi di anticipazioni fatti in nome e per conto del cliente e documentati non concorrono alla base imponibile, mentre i riaddebiti fatti in nome proprio possono costituire operazione imponibile.
• La Corte di cassazione svolge funzione di sindacato di diritto: non è luogo per la rivalutazione del fatto e delle prove; le censure che implichino revisione della quaestio facti sono inammissibili.