Sentenza del 25/09/2023 n. 27287 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso IRPEF (e relative addizionali e contributo di solidarietà) riferito alla parte di retribuzione da lavoro dipendente effettivamente svolta all'estero; questioni principali: territorialità del reddito ai sensi del TUIR e dell'Accordo Italia-Germania e onere/prova della doppia imposizione e della residenza fiscale estera.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il controricorso per tardiva notificazione, ha accolto entrambi i motivi del ricorso del contribuente, ritenendo errata la valutazione della Commissione tributaria regionale. La Corte ha affermato il criterio della 'presenza fisica' per determinare dove la prestazione è svolta (ai sensi dell'art. 15 Convenzione e del principio contenuto nel TUIR) e che solo la porzione di retribuzione riferibile ai giorni effettivamente lavorati in Italia è imponibile in Italia; inoltre ha stabilito che la prova della residenza fiscale in Germania (potenziale assoggettamento a imposta) è sufficiente per far valere i benefici convenzionali, non essendo necessario dimostrare l'effettivo pagamento delle imposte estere. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla CTR Abruzzo in diversa composizione, cui spetta anche decidere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 3 comma 1

  Per i soggetti non residenti l'imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.

  Limita l'imposizione italiana ai redditi di fonte italiana per i non residenti; la territorialità va determinata in base al luogo in cui il reddito è prodotto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 23 comma 1

  Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

  Conferma il criterio di territorialità per i redditi di lavoro dipendente: rileva il luogo in cui la prestazione è effettivamente svolta (criterio della presenza fisica).

• Convenzione Italia - Germania 18 ottobre 1989 art. 15 par. 1-2

  I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve per un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'attività non venga svolta nell'altro Stato... eccezione con requisiti dei 183 giorni e altre condizioni.

  Stabilisce la regola generale di tassazione nello Stato di residenza e la deroga quando l'attività è svolta nello Stato fonte; introduce il test dei 183 giorni e tre condizioni per l'esenzione dallo Stato fonte.

• Convenzione Italia - Germania art. 4 (residenza)

  Riferimento alla nozione di persona 'assoggettata ad imposta nello stesso Stato' (concetto conforme al modello OCSE).

  La nozione di residenza va interpretata come potenziale assoggettamento illimitato a tassazione nello Stato di residenza; sufficiente per beneficiare delle regole convenzionali anche se non vi è stato effettivo prelievo fiscale.

• Convenzione Italia - Germania art. 29 par. 2

  Previsione di attestazione ufficiale dell'Amministrazione dello Stato estero per evitare le doppie imposizioni (documentazione per l'applicazione delle esenzioni/crediti).

  La Convenzione contempla l'attestazione estera, ma la Corte ha ritenuto che la certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'autorità estera, con indicazione della residenza ai fini dell'applicazione della Convenzione, sia idonea a provare il requisito necessario per beneficiare del Trattato senza richiedere prova dell'effettivo pagamento dell'imposta.

• Art. 370 c.p.c. (termine per la notificazione del controricorso)

  Termini processuali per la notificazione del controricorso entro il termine previsto dal codice di procedura civile.

  Il controricorso notificato oltre il termine previsto è inammissibile; nel caso di specie il controricorso dell'Agenzia è stato dichiarato tardivo e quindi inammissibile.

• Commentario e Modello OCSE (riferimenti interpretativi)

  Il Commentario OCSE raccomanda di considerare la presenza fisica del lavoratore per individuare dove la prestazione è svolta.

  Il Commentario OCSE è utilizzato come criterio interpretativo per definire 'luogo della prestazione' (metodo della presenza fisica) e per l'applicazione coerente delle convenzioni.

Massime di principio

• Per i redditi di lavoro dipendente internazionali il criterio decisivo è la presenza fisica del lavoratore: va considerato il luogo in cui il lavoratore è effettivamente presente quando svolge le attività retribuite.
• Se il lavoratore è residente nello Stato estero contraente, gli emolumenti sono tassabili in via esclusiva nello Stato di residenza salvo che la prestazione sia effettivamente svolta nello Stato fonte; per determinare la porzione imponibile nello Stato fonte si computano i giorni lavorativi effettivi svolti in ciascuno Stato e si applica la proporzione sul compenso annuo.
• L'art. 15 della Convenzione (e la regola dei 183 giorni con le tre condizioni) disciplina le ipotesi di esclusione dalla tassazione nello Stato fonte; è necessario verificare i requisiti concreti anno per anno.
• Per ottenere i benefici convenzionali la prova della residenza fiscale nello Stato estero (certificato ufficiale di residenza ai fini fiscali) è, di regola, sufficiente: non è sempre necessario dimostrare l'effettivo pagamento delle imposte estere sui singoli redditi.
• Il contribuente ha l'onere della prova dei presupposti per il rimborso, ma la prova si può reggere sulla certificazione di residenza fiscale estera e sulla documentazione che dimostri la distribuzione temporale delle prestazioni (es. registri giorni/trasferte) per collegare i redditi alle giornate lavorate in ciascuno Stato.
• Lavoratori e datori di lavoro dovrebbero conservare e produrre documentazione dettagliata (certificazioni di residenza per anno fiscale, calendario delle trasferte, buste paga che distinguono periodi/competenze) per consentire il calcolo pro rata della base imponibile e per evitare contestazioni.
• Nei giudizi procedurali è fondamentale rispettare i termini (p.es. per la notificazione del controricorso): la tardività può rendere inammissibili atti processuali.