Sentenza n. 131/2026 - Genova, Sezione 2

Esito

La controversia

La ricorrente aveva ottenuto dall’Agenzia delle Entrate l’abilitazione all’apposizione del visto di conformità previsto dall’art. 35 del d.lgs. n. 241/1997. L’Amministrazione aveva successivamente annullato d’ufficio tale autorizzazione, ritenendo carenti i requisiti soggettivi, poiché la ricorrente, pur iscritta nel Registro dei revisori legali, non rientrava nelle categorie indicate dall’art. 3, comma 3, lett. a) e b), del d.P.R. n. 322/1998. Con il primo motivo sono state dedotte la violazione degli artt. 7 e 21-nonies l. n. 241/1990, l’omessa comunicazione di avvio, la mancata esplicitazione dell’interesse pubblico al ritiro, la violazione dei principi di buon andamento, proporzionalità e adeguatezza, nonché eccesso di potere per illogicità, contraddittorietà e travisamento. Con il secondo motivo è stato dedotto il difetto di motivazione dell’atto di autotutela, per non avere esplicitato l’interesse dell’Agenzia alla rimozione dell’autorizzazione e il bilanciamento degli interessi. Con il terzo motivo è stata prospettata l’illegittimità costituzionale dell’art. 35, comma 3, d.lgs. n. 241/1997, in combinato disposto con l’art. 3, comma 3, lett. a) e b), d.P.R. n. 322/1998, nella parte in cui non include i revisori legali tra i soggetti abilitati al rilascio del visto, per violazione degli artt. 3, 41 e 117, primo comma, Cost., in relazione alla disciplina eurounitaria e convenzionale. È stata inoltre chiesta un’interpretazione costituzionalmente orientata ovvero la rimessione della questione alla Corte costituzionale. Con il quarto motivo è stato richiesto il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ai sensi dell’art. 267 TFUE, per contrasto della disciplina con le libertà di stabilimento e prestazione dei servizi e con le altre norme dell’Unione richiamate.

La decisione

Il TAR ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto rilevante ma manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, poiché la richiesta di includere i revisori legali tra i soggetti abilitati al visto avrebbe imposto una pronuncia additiva non riconducibile alle rime obbligate, con creazione di una nuova e autonoma categoria e conseguente invasione della discrezionalità legislativa. Le categorie abilitate alla trasmissione telematica delle dichiarazioni non sono infatti necessariamente equivalenti a quelle abilitate alla funzione certificativa pubblicistica del visto di conformità. Il giudice ha inoltre osservato che l’esclusione dei revisori legali non dipendeva da un mero fattore temporale, poiché già prima del 1997 esisteva il Registro dei revisori contabili, e che il legislatore aveva successivamente incluso e poi nuovamente escluso i revisori legali dalla disciplina mediante il d.l. n. 146/2021 e la relativa legge di conversione, manifestando una scelta legislativa consapevole. Il primo e il secondo motivo sono stati respinti applicando l’art. 21-octies, comma 2, l. n. 241/1990: il provvedimento era vincolato, poiché la mancanza dei requisiti soggettivi rendeva inevitabile il diniego dell’iscrizione e non rendeva necessaria la comunicazione di avvio né determinava l’illegittimità del difetto di motivazione. In ogni caso, l’interesse pubblico al ritiro era stato individuato nel rilievo pubblicistico del visto di conformità e nella necessità di rendere efficienti i controlli e gli accertamenti fiscali, anche in ragione dell’imminente scadenza del termine per la presentazione delle dichiarazioni. Il quarto motivo è stato respinto poiché la libertà di prestazione dei servizi dell’Unione presuppone un elemento transfrontaliero, assente nella controversia, che riguardava una situazione puramente interna. Le spese sono state integralmente compensate in ragione della novità e complessità delle questioni.

Norme richiamate

• art. 35, comma 3, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  individua i soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni dei redditi e dell’IVA

  La disposizione abilita al rilascio del visto i professionisti appartenenti alle categorie richiamate dall’art. 3, comma 3, lett. a) e b), d.P.R. n. 322/1998, senza includere automaticamente gli iscritti nel Registro dei revisori legali.

• art. 3, comma 3, lett. a) e b), d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti ... per la sub-categoria tributi

  Le categorie ivi indicate non sono estensibili per via interpretativa ai revisori legali ai fini del rilascio del visto di conformità.

• art. 21-nonies l. 7 agosto 1990, n. 241

  L’interesse pubblico al ritiro dell’autorizzazione è stato ravvisato nell’esigenza di tutelare la funzione pubblicistica del visto e l’efficienza dei controlli fiscali.

• art. 7 l. 7 agosto 1990, n. 241

  comunicazione di avvio del procedimento

  L’omissione non comporta l’annullamento quando, trattandosi di provvedimento vincolato, il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso.

• art. 21-octies, comma 2, l. 7 agosto 1990, n. 241

  il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato

  La disposizione consente di superare i vizi relativi alla mancata comunicazione di avvio e al difetto di motivazione quando l’esito del procedimento era vincolato e inevitabile.

• art. 3 l. 7 agosto 1990, n. 241

  Il difetto di motivazione non conduce all’annullamento se il provvedimento non avrebbe potuto avere contenuto diverso ai sensi dell’art. 21-octies, comma 2.

• art. 267 TFUE

  Non sussistono i presupposti per il rinvio quando la controversia riguarda una situazione puramente interna, priva di elemento transfrontaliero.

• art. 28 l. 11 marzo 1953, n. 87

  Il controllo di legittimità della Corte costituzionale su una legge o un atto avente forza di legge esclude ogni valutazione di natura politica e ogni sindacato sull'uso del potere discrezionale del Parlamento

  La Corte costituzionale non può essere sollecitata a creare una nuova categoria professionale abilitata al visto quando l’integrazione richiesta non è costituzionalmente necessitata.

• sentenza Corte costituzionale 23 luglio 2024, n. 144

  È da considerare il rilevante interesse pubblico correlato al rilascio del visto di conformità, che non si risolve nella mera predisposizione e trasmissione delle dichiarazioni o nella tenuta delle scritture e dei dati contabili, ma è diretto ad agevolare e rendere più efficiente l’esercizio dei poteri di controllo e di accertamento dell’amministrazione finanziaria, con assunzione della relativa responsabilità

  Il visto di conformità svolge una funzione certificativa propriamente pubblicistica e può giustificare limiti ragionevoli all’accesso all’attività.

• art. 5, comma 14, d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla l. 17 dicembre 2021, n. 215

  la disposizione introdotta ... è stata soppressa dalla legge di conversione

  La soppressione dell’inclusione dei revisori legali conferma che la loro abilitazione al visto costituisce una scelta rimessa al legislatore e non un risultato costituzionalmente obbligato.

Massime di principio

• La disciplina che abilita al rilascio del visto di conformità, quale funzione certificativa di natura pubblicistica, può riservare tale attività a categorie professionali determinate, purché la relativa scelta legislativa non sia estesa in via interpretativa a soggetti non espressamente contemplati.
• La mancata inclusione dei revisori legali tra i soggetti abilitati al visto di conformità non può essere superata mediante interpretazione costituzionalmente orientata quando l’estensione richiederebbe la creazione di una nuova categoria professionale e non costituisce una conseguenza costituzionalmente necessitata a rime obbligate.
• La questione di legittimità costituzionale è manifestamente infondata quando la pronuncia richiesta alla Corte costituzionale avrebbe natura additiva e comporterebbe una scelta discrezionale spettante al legislatore, soprattutto se quest’ultimo ha già valutato e successivamente escluso l’estensione della disciplina alla categoria interessata.
• In presenza di un provvedimento vincolato, l’omessa comunicazione di avvio del procedimento e le carenze motivazionali non determinano l’annullamento se risulta che il contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso, ai sensi dell’art. 21-octies, comma 2, l. n. 241/1990.
• L’interesse pubblico all’annullamento d’ufficio di un’abilitazione illegittimamente rilasciata può essere individuato nella tutela dell’affidabilità e dell’efficienza dei controlli fiscali quando l’abilitazione riguarda una funzione certificativa pubblicistica e l’atto deve essere ritirato in prossimità della scadenza degli adempimenti cui la funzione si riferisce.
• Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea non è necessario per controversie relative a situazioni puramente interne, prive di un elemento transfrontaliero rilevante ai fini delle libertà di circolazione dei servizi.

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