Cassazione Civile, Sentenza n. 19340/2020 del 17/09/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo a IRES, IRAP e IVA per il 2004. L'Ufficio contestava: 1) omessa fatturazione e recupero di corrispettivi per una vendita a VALICO SRL a seguito di riduzione del prezzo e note di credito; 2) indeducibilità del costo consistente nella restituzione di una caparra confirmatoria dopo una scrittura privata di risoluzione di un contratto preliminare, ritenuta pretestuosa e dunque non inerente all'attività; 3) indeducibilità di componenti del conto perdite su crediti; 4) recupero IVA per note di credito emesse oltre il termine e relative sanzioni. In primo grado la CTP aveva parzialmente accolto il ricorso; la CTR aveva invece accolto l'appello dell'Ufficio su alcuni profili (in particolare sul carattere pretestuoso della risoluzione e sulla non inerenza della restituzione della caparra). I ricorrenti hanno proposto ricorso per cassazione sollevando plurimi motivi, fra cui l'omessa decisione sull'appello incidentale, vizi di motivazione e censure in tema di applicazione dell'art. 37-bis (abuso del diritto) nella valutazione della inerenza del costo della caparra.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo, il secondo e il decimo motivo (cioè: l'omessa pronuncia sull'appello incidentale e la censura sul ricorso all'art. 37-bis), ha dichiarato assorbiti alcuni motivi connessi (terzo, sesto, settimo e ottavo) e ha rigettato altri (quarto, quinto e nono). In particolare: la CTR era tenuta a decidere sull'appello incidentale e non poteva dichiarare definitive le statuizioni non impugnate mentre l'appello incidentale era pendente; inoltre la Corte ha affermato che lo scioglimento consensuale del contratto per mutuo dissenso (art. 1372 c.c.) non rientra di per sé fra le operazioni tipizzate come elusive ai sensi del terzo comma dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973, con la conseguenza che l'impiego dell'art. 37-bis per disconoscere la deducibilità della restituzione della caparra non è automaticamente legittimo. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria in diversa composizione anche per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (disciplina antielusiva)

  art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  La Corte specifica che l'art. 37-bis, che rende inopponibili all'Amministrazione atti privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi tributari, tipizza le fattispecie elusive al comma 3; lo scioglimento consensuale del contratto per mutuo dissenso (art. 1372 c.c.) non rientra di per sé tra quelle operazioni tipizzate e quindi non può automaticamente essere qualificato come atto elusivo ai sensi del comma 3.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA)

  art. 26, comma 3 d.P.R. n. 633/1972

  Riferimento alla disciplina delle note di variazione IVA; la CTR aveva censurato note emesse oltre l'anno dall'operazione imponibile secondo l'art. 26 comma 3.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 101, comma 5 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato con riferimento ai requisiti richiesti per la deduzione delle perdite sui crediti (elementi certi e precisi).

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  Citato fra le norme rilevanti in materia di imposte sui redditi (menzione collegata ai profili di recupero fiscale dei costi).

• Codice di procedura civile

  art. 323 cod. proc. civ.; art. 112 cod. proc. civ.; art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ.

  Art. 323 e 112: principio che il giudice d'appello deve decidere sulle questioni poste e non può dichiarare definitive statuizioni mentre è pendente un appello incidentale; art. 360(1)(n.5): motivo di ricorso per cassazione per violazione di legge e vizio di motivazione.

• Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (processo tributario)

  art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione della sentenza tributaria e alla necessità di ricostruzione dei fatti di causa sulla quale si fondano i recuperi d'imposta.

• Codice civile

  art. 1372 cod. civ.; artt. 1362 e 1385 cod. civ.

  Art. 1372 sullo scioglimento per mutuo consenso (richiamato per escludere che tale atto sia automaticamente elusivo). Gli artt. 1362 e 1385 sono richiamati dai ricorrenti in relazione all'interpretazione e integrazione del contratto e delle clausole che attribuirebbero rischi.

Massime di principio

• Se un contribuente propone appello incidentale, il giudice d'appello è obbligato a decidere anche su quell'appello; non può dichiarare definitive le statuizioni impugnate se l'appello incidentale non è stato esaminato.
• L'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 contiene una tipizzazione delle fattispecie elusive (comma 3): non tutti gli atti che generano effetti tributari sfavorevoli al contribuente sono automaticamente qualificabili come elusivi; il richiamo all'abuso del diritto richiede verifica della riconducibilità al tipo di operazione individuata dalla norma.
• Lo scioglimento consensuale di un contratto preliminare (mutuo dissenso, art. 1372 c.c.) non costituisce di per sé un'operazione tipizzata come elusiva ai sensi del comma 3 dell'art. 37-bis; occorre valutare caso per caso le reali ragioni economiche e gli elementi probatori dell'intento elusivo.
• La deducibilità di una somma restituita (es. caparra) richiede che il costo sia inerente all'attività e suffragato da elementi probatori; l'Amministrazione può contestare la non inerenza ma deve motivare e ricondurre l'operazione alle fattispecie elusive se invoca l'art. 37-bis.
• In sede di impugnazione tributaria le censure di carenza o contraddittorietà della motivazione devono indicare con precisione i vizi dell'iter argomentativo per evitare la semplice richiesta di revisione del giudizio di merito.
• Se la Corte di Cassazione annulla una sentenza per violazioni procedurali o di diritto, la causa viene rinviata alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese; ciò apre la possibilità per una nuova valutazione sia dei fatti che della loro qualificazione giuridica.