Sentenza del 15/11/2021 n. 34263 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRPEF relativo all'anno d'imposta 2007 per varie censure: (1) doglianza sull'ammissione parziale/inammissibilità dell'appello da parte della C.T.R.; (2) presunta lesione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale per un questionario ritenuto riferito al 2006 anziché al 2007 e mancata applicazione delle garanzie previste per accertamenti per parametri; (3) censura sulla valutazione della prova liberatoria nell'accertamento sintetico/redditometro: la C.T.R. aveva ritenuto insufficiente dimostrare la mera disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta, sostenendo che occorra provare il concreto utilizzo di quei redditi per sostenere le spese contestate; (4) omissione nel valutare elementi probatori utili a dimostrare che le spese erano state sostenute con redditi esenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo per difetto di specificità e ha ritenuto assorbito il quarto motivo. Ha invece accolto il terzo motivo (violazione/art.38 D.P.R. n.600/1973 e art.2697 c.c.), ritenendo che l'orientamento più recente della giurisprudenza impone che, nella prova liberatoria del contribuente in caso di accertamento sintetico, non sia sufficiente provare la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta, ma occorra dimostrare anche l'entità e la durata del possesso di tali redditi in modo tale da provare che le spese contestate sono state sostenute con quei redditi. In accoglimento del terzo motivo la sentenza della C.T.R. è cassata nei limiti indicati e la causa è rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Campania (Napoli), in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4, 5

  Schema delle censure in cassazione: il terzo motivo (n.3) è stato accolto (violazione e falsa applicazione di norme), il primo (n.4) è stato ritenuto inammissibile per mancata specificazione, il quarto (n.5) è stato assorbito.

• art. 342 c.p.c.

  Richiamato in relazione all'operato della C.T.R. che aveva dichiarato parzialmente inammissibile l'appello; la Corte di Cassazione ha rilevato che la censura relativa a tale decisione non era sufficientemente specifica per essere esaminata.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 38, comma 6

  Riguarda la prova liberatoria ammessa al contribuente nell'accertamento sintetico (redditometro). La Corte ricorda l'orientamento consolidato secondo cui la prova non si limita a dimostrare la mera disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta, ma deve riguardare anche l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso, elementi sintomatici per dimostrare che la spesa è stata sostenuta con quei redditi.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 38, comma 7

  Trattazione del contraddittorio endoprocedimentale per l'accertamento sintetico: la Corte ricorda che l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato introdotto dal D.L. n.78/2010 art.22 (convertito) e si applica a partire dal periodo di imposta 2009; per anni anteriori (come il 2007) il contraddittorio è meramente facoltativo.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 32

  Norma richiamata in relazione all'invio del questionario; la Corte osserva che l'invio del questionario è mezzo idoneo a instaurare il contraddittorio, ma la censura sul presunto errore temporale del questionario (2006 vs 2007) non è stata sufficientemente specificata.

• D.M. 10 settembre 1992, art. 4

  Citato nella parte relativa alla regolarità procedurale dell'accertamento e al contenuto/formazione del questionario; la censura procedurale è stata comunque ritenuta inammissibile per carenza di specificità.

• D.L. n. 78/2010, art. 22, comma 1 (convertito in L. n. 122/2010)

  Ha introdotto l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale per l'accertamento sintetico a partire dal periodo d'imposta 2009; la Corte ne ha riportato l'effetto temporale per escludere obbligatorietà per il 2007.

• art. 2697 c.c.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova: applicato nel senso che, in caso di redditometro, il contribuente che invoca redditi esenti o soggetti a ritenuta deve dimostrare non solo la loro disponibilità ma anche l'entità e la durata per rendere credibile il nesso causale tra tali redditi e le spese effettuate.

• Giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione (massime richiamate: Cass. nn. 25104/2014, 22944/2015, 3084/2017, 20477/2017, 1455/2016, 1332/2016, 916/2016)

  Orientamento richiamato che specifica la portata probatoria della prova liberatoria nel redditometro: la documentazione deve consentire di valutare entità e durata dei redditi esenti o soggetti a ritenuta, per stabilire che le spese siano state effettivamente sostenute con tali redditi.

Massime di principio

• In accertamenti sintetici (redditometro) il contribuente non si limita a provare la mera esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta: deve documentare anche l'entità e la durata del possesso di tali redditi e la correlazione temporale con le spese contestate, così da dimostrare che le spese sono state sostenute con quelle fonti.
• L'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale per l'accertamento sintetico è obbligatorio solo per i periodi d'imposta successivi all'introduzione normativa (D.L. 78/2010, applicabile dal 2009); per anni anteriori il contraddittorio è facoltativo, benché l'invio del questionario costituisca mezzo idoneo per instaurarlo.
• In sede di impugnazione e soprattutto in cassazione le censure devono essere specifiche: non è sufficiente riprodurre l'atto di appello; occorre indicare chiaramente quali affermazioni di fatto o di diritto del giudice di merito si ritengono viziate e perché, altrimenti la censura è inammissibile.
• Se si contesta la regolarità temporale/tematica di un questionario (es. errata indicazione dell'anno), è necessario contestare puntualmente la valutazione di fatto del giudice di merito e fornire elementi probatori per sostenere l'errore, altrimenti l'obiezione può essere dichiarata inammissibile.
• Per difendersi efficacemente in un accertamento redditometrico conviene predisporre prova documentale completa: estratti conto bancari e postali, ricevute fiscali, documentazione delle ritenute subite, documentazione che connette specifiche entrate (esenti o con ritenuta) alle spese contestate sia sotto il profilo dell'importo sia della tempistica.
• In caso di cassazione con rinvio, il giudice di merito dovrà riallacciare la valutazione ai principi di diritto indicati dalla Corte e pronunciarsi nuovamente, potendo anche ridefinire la responsabilità sulle spese del giudizio di legittimità.