Sentenza del 19/04/2021 n. 417 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di recupero di un credito IVA compensato nel 2011 (importo circa €109.188,91) per presunta decadenza del potere accertativo e per ritenuta illegittimità dell'irrogazione di sanzioni basata sull'art. 1, comma 421, L. 311/2004 nella formulazione anteriore alle modifiche del 2015.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando integralmente la decisione di primo grado. Ha ritenuto che: 1) l'avviso di recupero è legittimo e non decaduto, atteso che i termini accertativi decorrono dalla presentazione della dichiarazione (termine quadriennale); 2) gli avvisi di recupero si assimilano, ai fini dell'efficacia impositiva e dell'impugnabilità, agli avvisi di accertamento/liquidazione; 3) la base normativa della sanzione è l'art. 13 del D.lgs. 471/1997 (30% del credito indebitamente utilizzato), mentre l'art. 1, comma 421, L. 311/2004 ha natura procedurale e non sostitutiva della fonte sanzionatoria; 4) la violazione è di natura sostanziale (ha inciso sul versamento del tributo) e quindi sanzionabile, non rientrando nell'esimente prevista dall'art. 6, comma 5-bis, D.lgs. 472/97; conseguentemente è confermato l'atto di ripresa a tassazione. Condanna dell'Unione di Comuni al pagamento delle spese processuali in favore dell'Agenzia per entrambi i gradi, liquidate in complessivi €4.000,00.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 1

  i termini decadenziali per l'emissione dell'accertamento sono fissati al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la relativa dichiarazione

  Il decorso del termine accertativo si computa dalla presentazione della dichiarazione; nel caso di credito IVA annuale il termine quadriennale decorre dalla presentazione della dichiarazione che lo evidenzia, rendendo l'avviso di recupero tempestivo.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 1

  termine quadriennale per l'IVA nella formulazione antecedente alle modifiche del 2015

  Come per l'imposta diretta, il termine per accertare violazioni in materia IVA decorre dalla presentazione della dichiarazione; pertanto l'azione di recupero rientra nel termine previsto.

• D.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  la compensazione del credito IVA annuale o trimestrale per importi superiori a €10.000 può essere effettuata solo a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione

  Stabilisce il momento da cui il credito IVA è utilizzabile in compensazione; la compensazione effettuata anteriormente a tale termine è illegittima e giustifica il recupero.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, richiamata dalla giurisprudenza

  Citata nella giurisprudenza per casi analoghi relativi ad avvisi di recupero emessi prima di successive disposizioni che li menzionano espressamente come titoli di riscossione; utile a giustificare l'impugnabilità degli avvisi di recupero.

• Legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421

  Norma considerata di natura procedurale che disciplina modalità di recupero; la Corte territoriale ha ritenuto che essa non costituisca la fonte sostanziale della potestà sanzionatoria e quindi la sua assenza ratione temporis non impedisce l'irrogazione delle sanzioni previste da altra fonte.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  "Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo."

  La deroga di non punibilità opera solo se la violazione non ha inciso sul versamento: se la compensazione illegittima ha alterato il versamento, la condotta è sanzionabile.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13

  Fonte della sanzione applicata per la compensazione illegittima (sanzione del 30% del credito indebitamente utilizzato); considerata dalla CTR come norma sanzionatoria applicabile ratione temporis.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  Richiamato dalla giurisprudenza per affermare l'impugnabilità degli avvisi di recupero innanzi alle commissioni tributarie, analogamente agli avvisi di accertamento.

Massime di principio

• L'avviso di recupero di crediti d'imposta indebitamente compensati va considerato atto impositivo assimilabile all'avviso di accertamento: è manifestazione della volontà impositiva, impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie e soggetta ai medesimi termini accertativi.
• I termini per l'accertamento decorrono dalla presentazione della dichiarazione (termine quadriennale, secondo la previgente disciplina richiamata), quindi il recupero di compensazioni effettuate in periodi anteriori alla notifica può rientrare nei termini se la dichiarazione da cui emerge il credito è stata presentata entro il quadriennio.
• La disciplina che vieta l'utilizzo in compensazione del credito IVA prima del 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione (art. 17 D.lgs. 241/97) rende immediatamente illegittima la compensazione effettuata anteriormente e giustifica il recupero del credito.
• Le norme procedurali volte a regolare le modalità di recupero (es. art. 1, comma 421, L. 311/2004) non sostituiscono la fonte sanzionatoria; la sanzione per compensazioni illegittime trova fondamento nell'art. 13 D.lgs. 471/1997, vigente al tempo della condotta.
• La non punibilità per violazioni meramente formali (art. 6, co. 5-bis D.lgs. 472/97) è applicabile solo se la violazione non ha inciso sul versamento dell'imposta; se la compensazione ha determinato una diversa percezione temporale o quantitativa delle somme dovute, la violazione è sostanziale e sanzionabile.
• In casi analoghi si raccomanda di valutare due profili distinti: (a) la tempestività dell'atto di recupero rispetto ai termini di accertamento decorrenti dalla dichiarazione; (b) la natura sostanziale o formale della violazione in relazione all'effetto sul versamento del tributo.