Cassazione Civile, Sentenza n. 14019/2024 del 20/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Corte tributaria regionale che aveva parzialmente accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate contro la pronuncia favorevole alla società resa in primo grado. L'avviso di accertamento contestava IRES, IRAP e IVA per l'anno 2014 riconducendo a tassazione diverse componenti negative: costi non di competenza, operazioni oggettivamente inesistenti per sovrafatturazione, sponsorizzazioni inesistenti e accantonamenti al fondo svalutazione crediti. Euroservice ha dedotto sette motivi di cassazione (tra cui nullità dell'avviso per sospensione dei termini COVID, vizio di motivazione e mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, errata applicazione dell'onere della prova, illegittima disconoscimento della deducibilità delle sponsorizzazioni e difetto di motivazione dell'atto impositivo). L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale con tre motivi relativi alla determinazione della redditività (uso dell'anno 2017 come parametro), alla presunta attribuzione di valore di cosa giudicata a una sentenza di CTP non definitiva e alla rideterminazione della redditività d'impresa.

La decisione

La Corte di legittimità ha rigettato sia il ricorso principale proposto da Euroservice sia il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Motivazioni principali: 1) l'avviso di accertamento notificato nel periodo di sospensione previsto dall'art.157 d.l. n.34/2020 è valido qualora sussista una ipotesi di frode che giustifichi indifferibilità e urgenza, anche alla luce della circolare AE n.25/E del 20/08/2020; 2) non è ravvisata violazione del contraddittorio endoprocedimentale né nullità dell'atto per mancata specifica motivazione delle osservazioni del contribuente, essendo sufficiente che le osservazioni siano state prese in considerazione e respinte con motivazione; 3) la Corte di merito ha valutato correttamente i numerosi elementi indiziari (mancanza contratti, anomalie contabili, pagamenti non riscontrati, società satelliti monocommittenza, ecc.) a supporto della contestazione di sovrafatturazione e ha applicato correttamente l'onere della prova, ricaduto sulla società per dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni; 4) le spese per sponsorizzazioni sono state ritenute non provate e quindi non deducibili nel caso concreto; 5) l'utilizzo del coefficiente di redditività relativo all'anno 2017 per riallineare la reddititività del 2014 è risultato legittimo e adeguatamente motivato. Le spese del procedimento sono compensate tra le parti e sussiste l'obbligo per la ricorrente del versamento dell'ulteriore contributo unificato se dovuto.

Norme richiamate

• art. 157 d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (conv. con modif. dalla l. 17 luglio 2020, n. 77)

  «gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, […], scadono tra l'8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021, salvo casi di indifferibilità e urgenza, […]»

  Gli atti fiscali notificati nel periodo di sospensione sono legittimi se ricorrono i casi di indifferibilità e urgenza; la sussistenza di ipotesi di frode che possono correlarsi a notizia di reato giustifica la notifica durante la sospensione.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/E del 20/08/2020

  La circolare, richiamata dalla Corte, svolge funzione applicativa del rinvio legislativo e individua casi esemplificativi (tra cui comunicazione di notizia di reato, pericolo per la riscossione) in cui la notificazione durante la sospensione è legittima; la Corte la considera vincolante nell'ambito del rinvio normativo.

• art. 331 c.p.p.

  La possibilità di comunicare una notizia di reato (art.331 c.p.p.) è collegata alla configurabilità di indifferibilità per la notificazione degli atti fiscali in presenza di frode; la Corte lo utilizza quale parametro per giustificare la tempestività dell'atto.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiama i principi del giusto processo e del diritto di difesa; la Corte valuta che le forme del contraddittorio endoprocedimentale non impongono sempre una motivazione 'rafforzata' nell'atto impositivo, salvo ipotesi tassative.

• art. 111 Cost.

  Richiama il diritto ad un giusto processo e ad una motivazione non apparente; la Corte verifica che la motivazione della sentenza di merito sia esaustiva e non meramente apparente.

• art. 116 cod. proc. civ.

  Norma sull'attività probatoria e sulla valutazione delle prove del giudice di merito; la Corte conferma il libero apprezzamento delle prove da parte del giudice di merito salvo vizi gravi (prove non dedotte o ricevute senza valutazione critica).

• art. 2697 cod. civ.

  Principio sull'onere della prova: l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari della mancata esistenza dell'operazione; una volta prodotta la presunzione, grava sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza dell'operazione contestata.

• art. 108, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Norme del TUIR richiamate in tema di deducibilità dei costi; la Corte applica i principi interpretativi generali del TUIR nell'analisi della natura delle spese contestate.

• art. 90, comma 8, l. 27 dicembre 2002, n. 289

  Prevede una presunzione legale sulla natura pubblicitaria delle spese di sponsorizzazione verso società sportive dilettantistiche a condizione che ricorrano i presupposti normativi; tuttavia, nel caso concreto la Corte ha ritenuto che i presupposti e la prova delle prestazioni non fossero forniti.

• art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Norma invocata in tema di motivazione degli atti amministrativi fiscali; la Corte ha ritenuto che la mancata menzione dettagliata delle osservazioni non comporti automaticamente nullità ove le osservazioni siano state comunque considerate e respinte con ragione.

• art. 2909 cod. civ.

  Norma sulla cosa giudicata: richiamata dall'Agenzia nella contestazione dell'attribuzione di efficacia di giudicato a pronunce non definitive; la Corte ha escluso che la decisione di merito avesse attribuito efficacia di cosa giudicata a provvedimenti non definitivi.

• artt. 7 e 76 del TUIR

  Norme richiamate nell'analisi della determinazione della redditività e della deducibilità; la Corte ha ritenuto legittima la scelta motivata del giudice di merito di utilizzare l'anno 2017 quale parametro rappresentativo.

• art. 1, comma 17, legge 24 dicembre 2012, n. 228 (agg. art. 13 DPR 115/2002)

  Norma che prevede la possibilità del versamento di un ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso; la Corte ha richiamato la previsione per il possibile addebito alla ricorrente.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione prospetta indizi di frode (anche collegati a notizia di reato), gli atti fiscali possono essere notificati durante i periodi di sospensione previsti dalla legge di emergenza, salvo che il contribuente dimostri l'assenza di indifferibilità/urgenza.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non richiede in ogni caso una motivazione "rafforzata" nell'atto impositivo: è sufficiente che le osservazioni del contribuente siano state effettivamente considerate e, se respinte, contestualmente motivate.
• In caso di contestazione per operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può fondare la propria posizione su elementi indiziari; una volta costituita una presunzione, grava sul contribuente l'onere di provare l'effettiva esecuzione delle operazioni (la mera esibizione della fattura non è di per sé risolutiva).
• Le deduzioni di spesa per sponsorizzazioni riconosciute ex art. 90, co.8 L. 289/2002 godono di presunzione legale di natura pubblicitaria solo se ricorrono tutti i presupposti normativi e la relativa prova formale (contratti, attività promozionale, pagamenti) è fornita.
• Il giudice di merito ha ampio potere di valutazione sulla scelta di parametri rappresentativi (es. redditività di un altro anno) a patto che la scelta sia adeguatamente motivata e fondata su dati contabili ritenuti attendibili.
• La giustificazione di un atto notificato in deroga a termini ordinari può essere sorretta da provvedimenti e circolari amministrative cui la legge rinvia; tali atti applicativi possono essere considerati vincolanti nell'ambito del rinvio normativo.
• Quando si contesta un accertamento per sovrafatturazione, è fondamentale depositare contratti, prove di pagamento effettivo e documentazione che dimostri l'effettiva esecuzione della prestazione; l'assenza di tali prove espone al rigetto della contestazione.
• In caso di soccombenza reciproca o decisione con esito parziale, il giudice può disporre la compensazione integrale delle spese processuali; chi impugna e perde può inoltre essere tenuto a ulteriori contributi previsti dalla normativa sul contributo unificato.