Sentenza del 23/05/2018 n. 276 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato a L.M. una plusvalenza imponibile di euro 286.367,78, derivante dal trasferimento, con atto del 27 settembre 2007, di un'area edificabile a una società costruttrice, quale corrispettivo per l'acquisizione di alcune unità immobiliari da costruire. L'Ufficio aveva imputato la plusvalenza all'anno 2011, ritenendo rilevante un successivo atto ricognitivo di identificazione catastale del 7 luglio 2011. Il contribuente ha sostenuto che il contratto integrasse una permuta tra cosa presente e cosa futura e che l'effetto traslativo, e quindi la plusvalenza, si fosse verificato quando le costruzioni erano venute materialmente ad esistenza, nel 2010 o anteriormente. Ha inoltre contestato l'introduzione, in giudizio, di motivi ulteriori e diversi da quelli indicati nell'atto di accertamento.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha accolto l'appello di L.M. e dichiarato nullo l'accertamento relativo all'anno 2011. Ha ritenuto che il contratto avesse natura di permuta di un'area edificabile, quale cosa presente, con una porzione dell'edificio da costruire, quale cosa futura. In applicazione dell'art. 1472 c.c., richiamato per effetto dell'art. 1555 c.c., la proprietà delle unità immobiliari si trasferisce automaticamente quando la costruzione viene ad esistenza, senza necessità di un ulteriore atto negoziale. Poiché tale momento era intervenuto nel 2010, la plusvalenza non poteva essere tassata nel 2011. La Commissione ha inoltre rilevato che l'Amministrazione non può modificare in giudizio le ragioni poste a fondamento dell'atto impositivo, poiché ciò comprometterebbe il diritto di difesa del contribuente. Le spese di lite sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 1472, primo comma, codice civile

  Nella vendita che ha per oggetto una cosa futura, l'acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza.

  La norma si applica, in quanto compatibile, anche alla permuta di area edificabile contro una porzione di fabbricato da costruire. Il trasferimento della proprietà della cosa futura si perfeziona automaticamente con la sua venuta ad esistenza, senza ulteriori dichiarazioni di volontà.

• Art. 1555 codice civile

  Le norme stabilite per la vendita si applicano alla permuta, in quanto con questa compatibili.

  Consente di applicare alla permuta le regole della vendita di cosa futura, compreso il principio secondo cui la proprietà si acquista quando il bene futuro viene ad esistenza.

• Art. 67, comma 1, lettera b), TUIR

  Sono redditi diversi [...] le plusvalenze realizzate [...] a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

  La plusvalenza derivante dalla permuta di un terreno edificabile è imponibile, ma deve essere imputata all'anno in cui il corrispettivo costituito dal bene futuro entra effettivamente nel patrimonio del cedente, cioè quando la costruzione viene ad esistenza.

• Art. 68 TUIR

  Richiamato dal contribuente per la determinazione della plusvalenza imponibile; la relativa quantificazione presuppone la corretta individuazione dell'anno in cui la plusvalenza si considera realizzata.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000

  Impone all'Amministrazione finanziaria di motivare l'atto impositivo indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. La motivazione delimita l'oggetto della successiva controversia.

• Art. 18 del d.lgs. n. 546 del 1992

  La necessità di specificare i motivi del ricorso si collega alla natura impugnatoria del processo tributario: anche l'Amministrazione deve rimanere vincolata alle ragioni contenute nell'atto impugnato.

• Art. 97 della Costituzione

  È richiamato quale fondamento del principio di buona amministrazione, che impone una corretta e trasparente formazione dell'azione amministrativa.

• Art. 2 del d.lgs. n. 122 del 2005

  La fattispecie di trasferimento non immediato della proprietà di un immobile da costruire rientra, secondo la sentenza, tra quelle per le quali il costruttore deve rilasciare una garanzia fideiussoria.

Massime di principio

• Quando un'area edificabile viene trasferita in cambio di unità immobiliari da costruire, il contratto può essere qualificato come permuta di cosa presente con cosa futura se l'obiettivo principale è il trasferimento della proprietà delle future unità e l'attività costruttiva ha funzione accessoria e strumentale.
• In tale schema, la proprietà delle unità immobiliari non si trasferisce necessariamente alla stipula del contratto né con un successivo atto di identificazione catastale, ma quando la costruzione viene ad esistenza nelle sue componenti essenziali.
• La plusvalenza fiscale deve essere imputata all'anno in cui il bene futuro entra effettivamente nel patrimonio del cedente, normalmente coincidente con l'ultimazione delle componenti essenziali dell'edificio, e non automaticamente all'anno della stipula o dell'accatastamento.
• L'atto ricognitivo catastale può avere funzione identificativa o documentale, ma non determina di per sé il momento dell'acquisto della proprietà quando l'effetto traslativo si è già prodotto ope legis.
• Nel processo tributario l'Amministrazione finanziaria non può fondare la pretesa, in sede contenziosa, su fatti o motivi nuovi rispetto a quelli indicati nell'avviso di accertamento, perché il contribuente deve poter conoscere fin dall'origine l'an e il quantum della pretesa e predisporre un'adeguata difesa.
• Per individuare correttamente l'annualità imponibile occorre ricostruire la natura del contratto, il momento di venuta ad esistenza del bene futuro e il contenuto originario della motivazione dell'atto fiscale.