Risoluzione n. 111 del 28/03/2008

Reverse-charge nei rapporti tra contraente generale e consorzi

La risoluzione affronta il tema dell’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile IVA alle prestazioni rese da due consorzi nei confronti di BETA s.p.a., nell’ambito della realizzazione di tratte di linea ferroviaria affidate da ALFA s.p.a. La questione centrale è se i rapporti tra BETA e i consorzi possano essere qualificati come subappalti ai sensi dell’art. 17, sesto comma, lett. a), del DPR n. 633 del 1972.

Quadro fattuale e struttura contrattuale

ALFA s.p.a. ha affidato a BETA s.p.a. la progettazione esecutiva e la realizzazione delle opere tramite convenzioni che imponevano a BETA di consegnare un’opera perfettamente funzionante. BETA, priva secondo quanto rappresentato di specifiche capacità tecniche per eseguire direttamente le infrastrutture, ha poi affidato l’esecuzione a due consorzi costituendi, GAMMA e DELTA.

Nei contratti di affidamento, i consorzi vengono indicati come:

• appaltatori, per la realizzazione dell’opera e per tutte le prestazioni e attività poste a carico di BETA nelle convenzioni;
• sub general contractors, con riferimento all’impiantistica e al 40% delle opere infrastrutturali.

Tesi del contribuente

Secondo BETA s.p.a., il reverse-charge non sarebbe applicabile perché:

• i rapporti con i consorzi non sarebbero subappalti, ma appalti;
• il rapporto con ALFA non sarebbe un appalto in senso tecnico, bensì una figura atipica di contraente generale;
• BETA sarebbe intervenuta solo come soggetto garante e non come operatore edile in senso proprio;
• l’attività nel settore edile avrebbe carattere occasionale e non abituale.

La società richiama, a sostegno, alcuni pareri del Consiglio di Stato che qualificano i rapporti tra general contractor e imprese terze come contratti di appalto o di committenza, e non come subappalto.

Disciplina IVA del reverse-charge richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che l’art. 1, comma 44, della legge n. 296 del 2006 ha esteso il reverse-charge ad alcune prestazioni di servizi nel settore edile. La disciplina si applica quando ricorrono congiuntamente:

• un rapporto riconducibile al subappalto;
• prestazioni rese nel settore edile, cioè riconducibili alla sezione F della tabella ATECOFIN 2004.

L’Agenzia ribadisce inoltre che il destinatario delle prestazioni diventa debitore d’imposta se è soggetto passivo nel territorio dello Stato.

Valutazione sull’ambito edilizio

Per quanto riguarda il requisito oggettivo del settore edile, la risoluzione ritiene che esso sussista nel caso esaminato, poiché BETA s.p.a. opera con un codice attività compreso nella sezione F della tabella ATECOFIN 2004.

L’argomento dell’occasionalità viene respinto: secondo un orientamento consolidato della Corte di Cassazione, un’attività non può considerarsi occasionale se si protrae nel tempo per una durata apprezzabile, anche quando sia finalizzata a una sola operazione.

Verifica della natura del rapporto: appalto o subappalto

L’Agenzia richiama la propria risoluzione n. 155 del 5 luglio 2007, con la quale aveva chiarito che il reverse-charge si applica nei rapporti tra contraente generale e imprese cui siano affidati, in tutto o in parte, i lavori. Viene inoltre ricordato che, nel Codice dei contratti pubblici di cui al D.lgs. n. 163 del 2006, il contratto di affidamento a contraente generale è una particolare tipologia di appalto pubblico di lavori.

Sulla base degli artt. 173 e 176 del Codice:

• il soggetto aggiudicatore affida a un soggetto qualificato la realizzazione dell’opera;
• al general contractor possono essere demandate progettazione esecutiva, esecuzione dei lavori, direzione e prefinanziamento, parziale o totale, dell’opera;
• i rapporti tra soggetto aggiudicatore e contraente generale sono regolati, tra l’altro, dalle norme civilistiche sull’appalto;
• i rapporti con soggetti terzi cui il contraente generale affidi l’esecuzione dei lavori sono inquadrabili nel subappalto.

Peculiarità del caso concreto e conseguenze

Nel caso concreto, tuttavia, l’Agenzia osserva che emergono elementi di differenziazione rispetto alla figura tipica del general contractor disciplinata dal Codice dei contratti pubblici:

• BETA non sembrerebbe farsi carico del prefinanziamento dell’opera;
• BETA non realizza direttamente, neppure in parte, le infrastrutture;
• BETA assume contrattualmente l’obbligo di far eseguire integralmente l’opera a due consorzi;
• la stessa BETA sembrerebbe priva della necessaria esperienza e qualificazione tecnica per eseguire direttamente l’opera.

Per questo, la risoluzione ipotizza che possa trattarsi di una figura atipica di contraente generale, non equiparabile ad un appaltatore in senso tecnico. In tale prospettiva, i contratti tra BETA e i consorzi, secondo la ricostruzione riportata, non sarebbero subappalti ma veri e propri appalti; di conseguenza, non ricorrerebbero i presupposti per l’applicazione del reverse-charge previsto dall’art. 17, comma 6, lett. a), DPR 633/1972.

Limiti dell’interpello e necessità di verifiche fattuali

L’Agenzia precisa però che per escludere definitivamente il reverse-charge sarebbe necessario valutare concretamente come si sia sviluppata l’esecuzione delle convenzioni, tramite indagini su elementi di fatto non esperibili in sede di interpello.

Intervento normativo successivo e regime sanzionatorio

La risoluzione segnala infine che l’art. 1, comma 162, della legge finanziaria per il 2008 ha modificato l’art. 17, comma 6, lett. a), del DPR n. 633/1972, stabilendo che, dal 1° febbraio 2008, le prestazioni edili rese nei confronti del general contractor non sono più soggette al reverse-charge, ma devono essere fatturate con modalità ordinarie.

Viene inoltre richiamato l’art. 1, comma 155, della stessa legge finanziaria per il 2008, che ha introdotto un regime sanzionatorio specifico per le irregolarità in materia di reverse-charge, tramite il nuovo comma 9-bis dell’art. 6 del D.lgs. n. 471/1997. In caso di imposta assolta irregolarmente da committente o prestatore, è prevista una sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con minimo di 258 euro e massimo di 10.000 euro, limite applicabile solo per le irregolarità dei primi tre anni della nuova disciplina e, per favor rei, anche per gli anni precedenti al 2008, salvo provvedimenti definitivi già irrogati.