Sentenza del 23/02/2018 n. 4406 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il conferimento di un terreno da parte della socia G.F. nella S.r.l. P., con accollo da parte della società del debito derivante da un mutuo ipotecario contratto dalla conferente poco tempo prima. L'imposta di registro era stata calcolata sul valore del terreno al netto della passività accollata. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il debito non fosse inerente al terreno, poiché il mutuo era stato dichiarato contratto per esigenze di liquidità e non risultava investito nell'immobile. Ha quindi qualificato l'insieme delle operazioni come una vendita dissimulata, con pagamento del prezzo mediante accollo del mutuo, e come operazione diretta a conseguire un indebito risparmio d'imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che, ai fini dell'imposta di registro, l'Amministrazione può valutare anche più atti collegati, non contestuali, quando siano oggettivamente idonei a produrre un unico effetto giuridico, ricercando la sostanza economica e giuridica dell'operazione oltre la forma dei singoli atti. Il conferimento dell'immobile con accollo di un mutuo non inerente al bene può quindi essere riqualificato come vendita con risparmio d'imposta. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata con rinvio alla stessa Commissione, in diversa composizione, affinché riesamini il caso e valuti adeguatamente gli elementi addotti dall'Agenzia. Non è stata dunque definita in via definitiva la debenza della maggiore imposta, ma la decisione favorevole alla società è stata annullata.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma impone di considerare la natura e gli effetti giuridici sostanziali dell'operazione, anche mediante la valutazione di più atti collegati e di elementi esterni al singolo documento, secondo la disciplina applicabile ratione temporis.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 50

  Disciplina la rilevanza delle passività e degli oneri accollati ai fini della determinazione della base imponibile nei conferimenti. La passività può essere scomputata solo se effettivamente collegata o inerente al bene conferito.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 42

  È stato invocato in relazione alla distinzione tra imposta principale, suppletiva e complementare, ma la Corte ha ritenuto fondato il ricorso senza accogliere il limite interpretativo prospettato dalla Commissione regionale.

• D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte prima, art. 4

  Rileva per la disciplina dell'imposta di registro applicabile ai conferimenti e agli atti societari oggetto della controversia.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  La Commissione regionale aveva ritenuto necessario ricorrere a questa disposizione antielusiva; la Cassazione ha invece chiarito che la riqualificazione sostanziale dell'operazione può fondarsi direttamente sull'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986.

• Legge n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La modifica dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 ha introdotto limiti alla possibilità di considerare elementi extratestuali e atti collegati, ma, trattandosi di innovazione normativa, secondo la Corte opera solo per il futuro e non incide sulla fattispecie esaminata.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti alla versione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 applicabile prima della riforma del 2017, l'Amministrazione può considerare unitariamente negozi distinti ma collegati, anche se stipulati in momenti diversi.
• Il conferimento di un immobile in società con contestuale accollo di un debito può essere riqualificato come vendita quando il debito non risulta inerente al bene e l'operazione produce l'effetto di ridurre la base imponibile.
• La qualificazione fiscale non dipende esclusivamente dal nomen iuris scelto dalle parti, ma dagli effetti giuridici complessivi e dalla concreta struttura dell'operazione.
• La mera vicinanza temporale tra mutuo e trasferimento non è necessariamente decisiva, ma costituisce un elemento indiziario che deve essere valutato insieme alla destinazione del finanziamento, alle garanzie e agli altri elementi dell'operazione.
• In sede di giudizio, l'Amministrazione deve indicare e dimostrare gli elementi concreti posti a fondamento della riqualificazione; il giudice non può limitarsi a dichiarare tali elementi irrilevanti senza motivare adeguatamente.
• Per gli atti successivi alla modifica introdotta dalla legge n. 205 del 2017, l'art. 20 è soggetto a limiti più restrittivi e, in linea generale, non consente di utilizzare elementi extratestuali o atti collegati al di fuori dei casi previsti dalla legge.