Risposta n. 144 del 20/05/2019

Definizione agevolata di un pvc su errata applicazione del reverse charge IVA

L’interpello riguarda la possibilità di definire, tramite la procedura di definizione agevolata dei processi verbali di constatazione prevista dall’art. 1 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, una violazione IVA contestata in un pvc relativo a operazioni che avrebbero dovuto essere assoggettate a inversione contabile. Il punto centrale è stabilire se la sanzione proporzionale prevista per i casi di frode o evasione rientri tra le violazioni "collegate al tributo" definibili senza applicazione di sanzioni.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La Guardia di Finanza ha avviato una verifica nei confronti della società istante per controlli, tra l’altro, in materia di IVA su più periodi d’imposta. Secondo i verbalizzanti, l’istante avrebbe partecipato a una frode IVA relativa a cessioni di manufatti in argento, operazioni che sarebbero state assoggettate al regime ordinario dell’IVA mediante rivalsa in fattura invece che al meccanismo dell’inversione contabile di cui all’art. 17, comma 5, del D.P.R. 633/1972.

L’errata applicazione del regime ordinario avrebbe prodotto, secondo il pvc:

• l’incasso dell’IVA da parte dei fornitori, poi non riversata all’Erario;
• la maturazione di un credito IVA in capo all’istante, derivante dall’acquisto dei beni e dalla successiva rivendita con applicazione del reverse charge.

Nel pvc sono state contestate tre diverse violazioni:

• l’indetraibilità dell’IVA addebitata in rivalsa e corrisposta ai fornitori, con conseguente presentazione di dichiarazioni IVA infedeli, sanzionate ai sensi dell’art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997;
• l’illegittima applicazione del regime IVA ordinario in luogo del reverse charge sugli acquisti, sanzionata ai sensi dell’art. 6, comma 9-bis.1, terzo periodo, D.Lgs. 471/1997;
• l’errata applicazione del tributo mediante rivalsa in fattura anziché con inversione contabile per ulteriori acquisti di beni, non riconducibili ad alcun disegno evasivo o fraudolento, sanzionata ai sensi dell’art. 6, comma 9-bis.1, primo periodo, D.Lgs. 471/1997.

Quesito dell’istante

L’istante chiede come regolarizzare i rilievi contenuti nel pvc mediante la definizione agevolata di cui all’art. 1 del D.L. 119/2018. In particolare, domanda se sia possibile definire la violazione punita con la sanzione proporzionale di cui all’art. 6, comma 9-bis.1, terzo periodo, D.Lgs. 471/1997.

Il dubbio interpretativo nasce dal fatto che l’art. 1 del D.L. 119/2018, nel prevedere la definizione agevolata dei pvc, fa riferimento alle sanzioni irrogabili ai sensi dell’art. 17, comma 1, D.Lgs. 472/1997, cioè alle sanzioni collegate al tributo. Da qui il quesito se la sanzione proporzionale per violazioni con finalità evasiva o fraudolenta sia:

• collegata all’IVA indetraibile recuperata a tassazione;
• oppure non collegata a un tributo e, quindi, non definibile.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, la sanzione di cui all’art. 6, comma 9-bis.1, terzo periodo, D.Lgs. 471/1997 è collegata al tributo e, pertanto, la relativa violazione può essere definita ai sensi dell’art. 1 del D.L. 119/2018.

La tesi si fonda sulla struttura della norma sanzionatoria, che distingue:

• una sanzione fissa, quando l’errore non comporta evasione e la violazione ha natura formale;
• una sanzione proporzionale, quando l’erroneo assoggettamento al regime ordinario è determinato da intenti evasivi o fraudolenti consapevoli del cessionario, con conseguente natura sostanziale della violazione.

In questa prospettiva, il mancato versamento dell’imposta da parte del cedente e l’indetraibilità dell’IVA in capo al cessionario renderebbero la sanzione proporzionale strettamente connessa al tributo recuperato dall’Amministrazione finanziaria.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 1 del D.L. 119/2018, che consente la definizione integrale dei pvc:

• redatti ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4;
• consegnati entro il 24 ottobre 2018;
• relativi alle imposte sui redditi e addizionali, contributi previdenziali e ritenute, imposte sostitutive, IRAP, IVIE, IVAFE e IVA.

Viene inoltre richiamata la circolare n. 7/E del 9 aprile 2019, par. 1.2, secondo cui la definizione riguarda le violazioni che, fuori dalla procedura, darebbero luogo a sanzioni irrogabili contestualmente all’avviso di accertamento del tributo cui si riferiscono. La stessa prassi chiarisce che:

• rientrano solo le violazioni sostanziali, cioè quelle che incidono sulla base imponibile o sul versamento del tributo;
• sono escluse le violazioni formali;
• le violazioni formali possono eventualmente essere regolarizzate tramite l’art. 9 del D.L. 119/2018, se ne ricorrono i presupposti.

È poi richiamata la disciplina dell’art. 6, comma 9-bis.1, D.Lgs. 471/1997, che distingue due ipotesi di irregolare assolvimento dell’IVA quando un’operazione che doveva essere assoggettata a reverse charge è stata invece fatturata in regime ordinario:

• primo periodo: errore con imposta comunque assolta dal cedente/prestatore per effetto della registrazione e confluenza nella liquidazione di competenza, con sanzione fissa da 250 euro a 10.000 euro;
• terzo periodo: finalità di evasione o frode, con consapevolezza del cessionario o committente, sanzionata con la misura proporzionale.

L’Agenzia richiama inoltre la circolare n. 11/E del 15 maggio 2019, secondo cui la violazione del primo periodo è regolarizzabile solo quando l’imposta risulta comunque assolta, ancorché irregolarmente, e non quando la violazione ha comportato il mancato pagamento.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che la violazione sanzionata dall’art. 6, comma 9-bis.1, terzo periodo, D.Lgs. 471/1997 può essere definita mediante la definizione del contenuto integrale del pvc prevista dall’art. 1 del D.L. 119/2018 e dal relativo provvedimento attuativo prot. n. 17776/2019 del 23 gennaio 2019.

La motivazione è che, nel caso prospettato, l’errata applicazione del reverse charge si inserisce in un contesto fraudolento che ha comportato anche la presentazione di dichiarazioni IVA infedeli e il recupero dell’IVA dovuta. Pertanto, la violazione non è trattata come mera irregolarità formale, ma come violazione sostanziale collegata al tributo e definibile nella procedura agevolata.

Conclusioni operative

Per il caso esaminato, l’Agenzia ammette la definibilità della sanzione proporzionale prevista per l’ipotesi di frode o evasione connessa all’errato assoggettamento al regime ordinario in luogo del reverse charge. Ne consegue che il pvc, per tale rilievo, può essere oggetto di definizione agevolata ai sensi dell’art. 1 del D.L. 119/2018.

Resta fermo che la valutazione positiva dell’Agenzia è ancorata alle specifiche circostanze rappresentate, in particolare alla presenza di un disegno fraudolento e delle correlate dichiarazioni IVA infedeli.