Cassazione Civile, Ordinanza n. 10013/2025 del 16/04/2025

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento fondato su indagini bancarie nei confronti di un imprenditore individuale. La Commissione tributaria regionale aveva confermato, in sostanza, l'accertamento del maggior reddito, ma aveva anche ritenuto equo riconoscere forfettariamente costi nella misura del 15% dei maggiori ricavi accertati. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: con il primo ha denunciato violazione dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, sostenendo che aveva già indicato il beneficiario dei prelevamenti e che ciò bastava a superare la presunzione; con il secondo ha lamentato violazione degli artt. 3, 53 e 97 Cost. e dello Statuto del contribuente, assumendo che la tassazione di ricavi presunti e del lordo, anziché del netto, violasse la capacità contributiva; con il terzo ha denunciato difetto di motivazione e violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi e sull'art. 32 d.P.R. 600/1973, censurando l'avviso perché fondato su tabelle e flussi bancari senza considerare i costi; con il quarto ha denunciato insufficiente motivazione della sentenza sulla quantificazione dei costi al 15%, senza adeguato esame delle prove e delle medie di settore. L'Agenzia delle Entrate ha proposto a sua volta ricorso incidentale, contestando la possibilità di riconoscere costi determinati equitativamente in presenza di un accertamento bancario, sostenendo che per la deduzione dei costi servirebbero elementi certi e precisi ex art. 109 TUIR.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto motivo del ricorso principale e il primo e unico motivo del ricorso incidentale, ha rigettato il primo, il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, ha cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. In motivazione, la Corte ha confermato la correttezza dei principi applicati dalla CTR quanto alla presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie e all'onere probatorio del contribuente, ma ha ritenuto fondata la censura sulla necessità di determinare e detrarre i costi relativi ai prelievi non giustificati, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023 e della successiva giurisprudenza di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  richiamato dal contribuente per contestare l'asserita inversione dell'onere della prova; la Corte ribadisce invece che, negli accertamenti bancari, l'onere di prova contraria grava sul contribuente con riferimento analitico alle singole movimentazioni.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  è norma centrale: prevede una presunzione legale relativa in favore dell'erario sui movimenti bancari non giustificati; il contribuente può superarla solo con prova specifica e analitica; per i prelevamenti non giustificati, il contribuente imprenditore può eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, da detrarre dai prelievi.

• art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato in via sistematica insieme all'art. 32 d.P.R. 600/1973 come disciplina analoga degli accertamenti bancari in materia IVA.

• art. 109, comma 4, TUIR

  invocato dall'Agenzia per sostenere che la deducibilità dei costi richiede elementi certi e precisi; la Corte, però, alla luce della Corte costituzionale n. 10/2023, ammette la quantificazione presuntiva dei costi relativi ai prelievi non giustificati.

• art. 3 Cost.

  richiamato dal contribuente e dalla Corte costituzionale; la presunzione sui prelievi è compatibile solo se interpretata in modo conforme a ragionevolezza, consentendo la deduzione presuntiva dei costi.

• art. 53 Cost.

  principio di capacità contributiva: impedisce di tassare ricchezza inesistente; impone di riconoscere, anche presuntivamente, i costi inerenti ai ricavi occultamente ricostruiti.

• art. 97 Cost.

  richiamato dal contribuente nel secondo motivo, ma la Corte lo considera in modo non decisivo ai fini della censura.

• L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1

  invocato per la motivazione dell'atto impositivo; il motivo è stato reputato inammissibile nella parte in cui censurava direttamente l'avviso e non la sentenza.

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  richiamato dal contribuente in tema di motivazione amministrativa; la censura diretta all'atto è stata ritenuta inammissibile.

• art. 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  norma sulla motivazione dell'avviso di accertamento, invocata dal contribuente; la Corte non esamina nel merito la doglianza perché formulata in modo inammissibile quanto diretta all'atto.

• art. 371 c.p.c.

  richiamato per affermare che l'impugnazione successiva contro la stessa sentenza deve essere proposta in via incidentale e nel termine previsto.

• art. 335 c.p.c.

  richiamato per la riunione dei ricorsi contro la stessa sentenza.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  rubrica del vizio dedotto per violazione di legge nei motivi di ricorso.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato dal quarto motivo come vizio di motivazione, riqualificato dalla Corte nell'ambito del vizio motivazionale della sentenza impugnata.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari l'art. 32 d.P.R. 600/1973 configura una presunzione legale relativa in favore dell'erario: i movimenti non giustificati possono essere posti a base dell'accertamento senza necessità dei requisiti propri delle presunzioni semplici.
• Il contribuente può vincere la presunzione solo con prova analitica e specifica, riferita a ciascuna singola movimentazione, dimostrando che le somme non sono riferibili a operazioni imponibili.
• Quando l'accertamento riguarda prelevamenti bancari non giustificati imputati a ricavi occultamente conseguiti dall'imprenditore, il giudice deve tenere conto anche dei costi relativi a tali ricavi e può determinarli in via presuntiva, anche sulla base di medie di settore.
• La determinazione equitativa o presuntiva dei costi è funzionale a evitare la tassazione di ricchezza inesistente ed è imposta da una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 32 d.P.R. 600/1973, in coerenza con gli artt. 3 e 53 Cost.
• È inammissibile il motivo di ricorso che si risolva in una censura diretta all'avviso di accertamento anziché alla sentenza impugnata.
• In sede di legittimità, la censura sulla motivazione deve confrontarsi con le specifiche ragioni della decisione impugnata e non limitarsi a contestazioni generiche o rivolte all'operato dell'Ufficio.

Come è indicizzato