Sentenza del 28/05/2020 n. 10122 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Verifica fiscale su IRES 2005: l'Ufficio contestava (1) la deducibilità e l'utilizzo nel 2005 del "fondo oneri di urbanizzazione" e del "fondo manutenzione immobili" (derivanti da precedente scissione) sostenendo che il saldo iniziale non risultava tassato alla data della scissione; (2) la deducibilità integrale in unico esercizio delle spese bancarie (imposta sostitutiva sui finanziamenti e commissioni di organizzazione) relative a un mutuo fondiario stipulato nel dicembre 2005, sostenendo che, in assenza di rimborsi di capitale nel 2005, tali oneri dovessero essere capitalizzati e ripartiti nei periodi successivi ai sensi degli articoli rilevanti del TUIR. Le Società deducevano che le spese erano connesse a un piano di ristrutturazione/ rinegoziazione del debito e, se così fosse, andavano imputate integralmente nell'esercizio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia (confermando che i fondi per oneri di urbanizzazione e manutenzioni non potevano essere recuperati a carico della beneficiaria della scissione e che l'accertamento non poteva essere spostato su di essa senza prove sulla scissa). Ha però, in parziale accoglimento del ricorso incidentale delle Società, cassato limitatamente al terzo motivo la sentenza di merito e rinviato alla C.T.R. per riesame circa la qualificazione e il trattamento fiscale delle spese connesse al mutuo (imposta sostitutiva e commissioni), demandando al giudice di merito di applicare i principi di diritto indicati dalla Corte (sulla natura di tali costi, sulla possibilità di deduzione per competenza o immediata deducibilità se ricondotti a specifiche fattispecie di ristrutturazione debitizia), e regolando le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 107 TUIR (ex art. 73)

  non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo

  La Corte riafferma la tassatività delle deduzioni per accantonamenti: fondi non previsti dalla norma sono fiscalmente indeducibili; gli accantonamenti indeducibili costituiscono variazioni in aumento e il loro utilizzo rileva come variazione in diminuzione nell'esercizio di utilizzazione.

• art. 109 TUIR (ex art. 75 e parte seconda della disciplina citata)

  Riferimento alla disciplina sulla tassazione degli accantonamenti indeducibili e al momento in cui tali componenti negativi concorrono a formare il reddito: gli stanziamenti privi dei requisiti di certezza e determinabilità sono tassabili al momento dell'utilizzo.

• art. 108 TUIR (ex art. 74, principio di competenza)

  Richiamata per il principio di competenza: i costi accessori del finanziamento sono deducibili secondo la competenza temporale, di norma in quote proporzionali alla durata del finanziamento, salvo che non emerga diversa qualificazione (es. ristrutturazione del debito) e salvo prova contraria.

• art. 182-bis legge fallimentare

  Richiamato dalle parti e dai giudici come riferimento alla possibilità di piani di ristrutturazione/omologazione dei debiti; la Corte ha ritenuto che, in mancanza di prova documentale che il finanziamento fosse parte di un piano di ristrutturazione, non può riconoscersi la speciale deducibilità invocata.

• art. 2423-bis c.c. e principi contabili (OIC/Principio contabile 24)

  I principi contabili indicano la capitalizzazione e l'ammortamento degli oneri accessori su finanziamenti; tuttavia la Corte precisa che l'applicazione pratica richiede verifica fattuale: la qualificazione contabile non può automaticamente prevalere sulla ricostruzione fiscale se manca prova di ristrutturazione o di altro evento qualificante.

Massime di principio

• Gli accantonamenti sono deducibili soltanto se rientrano nelle ipotesi tassativamente previste dall'art. 107 TUIR: fondi «liberi» o creati per prudenza non previsti dalla norma sono indeducibili e vanno rilevati fiscalmente in altro modo.
• Se fondi sono stati originati prima di una scissione, l'Ufficio che contesta la già avvenuta tassazione del saldo iniziale deve accertare il corretto soggetto (la scissa) — la beneficiaria non può essere ingiustamente assoggettata a un recupero riferibile ad altra società senza prova.
• Onere della prova: grava sul contribuente dimostrare fatti rilevanti che giustifichino la deducibilità (es. l'esistenza di un piano di ristrutturazione del debito) o la natura delle poste contabili invocate.
• Spese accessorie di istruttoria e commissioni per ottenere un mutuo sono normalmente dedotte secondo il principio di competenza ripartendole sulla durata del finanziamento; ma se emerge e si prova che il finanziamento ha finalità e qualificazione giuridica tali (ad es. ristrutturazione omologata del debito) alcune discipline contabili o fiscali possono portare a diversa imputazione temporale — la qualificazione dipende dai fatti e dalla documentazione.
• La mera indicazione nei contratti della rinegoziazione non sostituisce la prova: per ottenere un trattamento fiscale diverso occorre documentazione che attesti concretamente il piano di ristrutturazione e la sua rilevanza fiscale.
• Utilizzo di fondi non riconosciuti fiscalmente genera una variazione in aumento al momento della costituzione e la loro utilizzazione andrà trattata come variazione in diminuzione nell'anno di utilizzo; non è ammesso il recupero della tassazione in un esercizio successivo quale se fosse nuovo reddito.
• In caso di dubbi sulla qualificazione fiscale di oneri legati a ristrutturazioni/debt-restructuring, il giudice di merito deve valutare in fatto la documentazione e la realtà economica dell'operazione; la Corte di legittimità fissa i principi di diritto ma rimanda al merito per la verifica probatoria.