Corte di giustizia, Sentenza C-386/16

Cessione intracomunitaria in una catena di due vendite successive

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas in materia di IVA e, in particolare, di esenzione delle cessioni intracomunitarie ai sensi della direttiva 2006/112/CE. La controversia nasce da una struttura commerciale con un intermediario identificato ai fini IVA in uno Stato membro diverso da quello del primo fornitore e da quello degli acquirenti finali.

Fatti e procedimento principale

La società Toridas, stabilita e identificata ai fini IVA in Lituania, aveva importato pesce congelato dal Kazakistan e lo aveva ceduto a Megalain, società stabilita e identificata ai fini IVA in Estonia. In base all’accordo tra le parti, Megalain si impegnava a rivendere i beni entro 30 giorni e a dimostrarne l’effettiva esportazione dalla Lituania; Toridas si occupava della custodia e delle spese fino all’uscita dei beni dal territorio lituano.

Dagli atti risultava che Megalain rivendeva i beni, spesso lo stesso giorno o il giorno successivo, ad acquirenti stabiliti in Danimarca, Germania, Paesi Bassi e Polonia. In alcuni casi i beni venivano spediti direttamente dalla Lituania ai clienti finali; in altri, una parte era sottoposta in Lituania a classificazione, glassatura e confezionamento prima del trasporto finale. L’amministrazione fiscale lituana contestava che le prime cessioni fossero intracomunitarie ed esenti, qualificandole come cessioni interne imponibili.

Questioni sottoposte alla Corte

Il giudice del rinvio chiedeva essenzialmente:

• se la prima cessione potesse essere esente ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA quando l’acquirente intermedio, prima della conclusione dell’operazione, informava il fornitore che avrebbe rivenduto immediatamente i beni a un soggetto passivo di un terzo Stato membro;
• se la successiva trasformazione di una parte dei beni, eseguita sulla base delle istruzioni dell’intermediario prima della spedizione verso il cliente finale, incidesse sull’esenzione della prima cessione.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto:

• l’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE, che definisce la cessione di beni;
• l’articolo 20, che definisce l’acquisto intracomunitario;
• l’articolo 40, che fissa il luogo dell’acquisto intracomunitario;
• l’articolo 138, paragrafo 1, che prevede l’esenzione delle cessioni di beni spediti o trasportati fuori dallo Stato membro di partenza ma all’interno dell’Unione;
• gli articoli 140, lettera a), e 141, evocati dal giudice del rinvio ma ritenuti non pertinenti perché riguardano gli acquisti intracomunitari, non l’esenzione delle cessioni.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ricorda la propria giurisprudenza costante secondo cui l’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, presuppone che il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasferito, che il venditore provi la spedizione o il trasporto in un altro Stato membro e che il bene abbia effettivamente lasciato il territorio dello Stato membro di cessione.

Quando vi sono due cessioni successive con un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto può essere imputato a una sola delle due operazioni. Per stabilire a quale, occorre una valutazione globale di tutte le circostanze del caso. In particolare, è decisivo verificare se la seconda cessione al cliente finale sia avvenuta prima del trasporto: se così è, il trasporto non può più essere imputato alla prima cessione.

Nel caso di specie, dagli elementi indicati dal giudice nazionale risultava che la cessione a favore degli acquirenti finali era avvenuta prima del trasporto intracomunitario e che i beni erano stati inviati direttamente dalla Lituania agli Stati membri dei clienti finali, senza passare dall’Estonia. Ne consegue che la prima cessione non poteva essere qualificata come cessione intracomunitaria esente.

La Corte esclude inoltre che l’identificazione IVA dell’intermediario in Estonia assuma rilievo decisivo: non è un criterio di qualificazione della cessione o dell’acquisto intracomunitario e, da sola, non costituisce prova sufficiente del carattere intracomunitario dell’operazione. Il rischio di doppia imposizione evocato dal giudice del rinvio non giustifica una diversa soluzione, poiché una corretta applicazione della direttiva IVA consente di evitare tale rischio e di preservare la neutralità fiscale.

Ragionamento della Corte sulla seconda questione

Quanto alla lavorazione di una parte dei beni prima della spedizione finale, la Corte osserva che l’articolo 138, paragrafo 1, contiene condizioni sostanziali tassative per l’esenzione e che la trasformazione dei beni non rientra tra esse.

Poiché la prima cessione non può comunque essere qualificata intracomunitaria in ragione dell’imputazione del trasporto alla seconda cessione, una trasformazione successiva dei beni non è idonea a mutare tale conclusione. La circostanza che la classificazione, glassatura e confezionamento siano avvenuti dopo la prima cessione e prima del trasporto verso lo Stato membro del cliente finale non incide sulle condizioni dell’eventuale esenzione della prima operazione.

Decisione e dispositivo

La Corte ha quindi dichiarato che:

• la prima cessione non è esente ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE quando l’acquirente intermedio, identificato ai fini IVA in un secondo Stato membro, annuncia una rivendita immediata a un soggetto passivo di un terzo Stato membro, purché la seconda cessione sia effettivamente realizzata e i beni siano poi trasportati allo Stato membro del terzo acquirente;
• l’identificazione IVA dell’intermediario in uno Stato membro diverso non è un criterio di qualificazione dell’operazione intracomunitaria né prova sufficiente del suo carattere intracomunitario;
• la trasformazione dei beni dopo la prima cessione e prima del trasporto finale non incide sulle condizioni dell’eventuale esenzione della prima cessione.

Principi affermati

La pronuncia conferma che, in presenza di una catena di cessioni con un unico trasporto intracomunitario, la qualificazione ai fini IVA dipende dall’imputazione concreta del trasporto e non dalla mera identità di registrazione fiscale degli operatori. Inoltre, ribadisce che l’esenzione delle cessioni intracomunitarie si fonda su condizioni sostanziali rigorose e non può essere estesa per effetto di lavorazioni successive dei beni non previste dalla direttiva.