Cassazione Civile, Sentenza n. 36765/2021 del 26/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IRPEF relativo al 2007 emesso dopo verifica 'a tavolino' (art.38 e 41-bis DPR n.600/1973). L'Ufficio contestava una serie di operazioni societarie e movimenti di denaro (bonifici "giroconti", conti aperti ad hoc, trasferimenti e rientri) posti in essere per far apparire nella Spessa s.r.l. la disponibilità per acquisire quote della SEG s.r.l. e, così, neutralizzare fiscalmente dividendi, ottenendo un indebito risparmio d'imposta. La CTP aveva rigettato il ricorso, la C.T.R. lo aveva annullato ritenendo che l'avviso non richiamasse le osservazioni del contribuente e che l'Amministrazione non avesse provato la carenza di sostanza economica; l'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione articolando tre motivi (violazione di legge, omesso esame di fatti decisivi, inversione dell'onere della prova).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondate le censure: la C.T.R. ha errato nel richiedere che l'avviso riproducesse le osservazioni del contribuente e nel sovvertire l'onere della prova; ha inoltre omesso di esaminare compiutamente gli elementi probatori forniti dall'Amministrazione (bonifici circolari, conti a zero saldi, rientro delle somme, meccanismi di svalutazione/distribuzione). La sentenza della C.T.R. è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione perché riesamini la vicenda conformandosi ai principi di diritto richiamati; la Corte ha anche regolato le spese di legittimità.

Norme richiamate

• art.23, comma 8-bis d.l. n.137/2000

  norma procedurale che disciplina la trattazione in udienza pubblica davanti alla Corte; richiamata per la forma di svolgimento dell'udienza di cassazione

• art.38 d.P.R. n.600/1973

  consente l'emissione di avvisi di accertamento a seguito di verifica; qui usato come base formale dell'atto impositivo emesso dopo verifica 'a tavolino'

• art.41-bis d.P.R. n.600/1973

  riguarda le rettifiche e i rilievi in sede di verifica; indicato quale presupposto formale dell'avviso impugnato

• art.360 c.p.c., primo comma, nn.3 e 5

  consente il ricorso per cassazione per violazione di legge (n.3) e per omesso esame di fatti decisivi (n.5); la Corte ha accolto censure fondate su questi vizî

• art.53 Cost.

  richiamato in relazione al principio di capacità contributiva e al contrasto dell'elusione fiscale, quale quadro costituzionale dei princìpi antielusivi

• art.2697 c.c.

  norma sulla ripartizione dell'onere della prova; la Corte ha rilevato che la C.T.R. ha erroneamente invertito l'onere probatorio, ponendolo sull'Amministrazione in modo irragionevole

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. n.12853/2021, n.15321/2019, n.2224/2021)

  «in materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando, in ragione della necessaria trasparenza e della possibilità di un immediato controllo dell'attività della pubblica amministrazione, pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva in punto di 'an' e di 'quantum debeatur', mediante la chiara e puntuale indicazione delle operazioni prive di sostanza economica...»

  la Corte ha richiamato l'orientamento consolidato secondo cui l'avviso non deve necessariamente riportare le osservazioni del contribuente, ma deve motivare chiaramente le operazioni contestate e spiegare perché mancano di sostanza economica e non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali

Massime di principio

• L'avviso di accertamento per operazioni ritenute elusive deve motivare in modo chiaro e puntuale le operazioni contestate e il collegamento con il vantaggio fiscale contestato; non è obbligatorio che riproduca integralmente le osservazioni del contribuente.
• L'Amministrazione ha l'onere di provare l'assenza di sostanza economica e l'assenza di valide ragioni economiche extrafiscali; tale prova può fondarsi anche su elementi indiziari (bonifici, conti aperti ad hoc, flussi circulari) che il giudice deve valutare integralmente.
• Il giudice di merito non può omettere l'esame di fatti decisivi o sovvertire l'onere della prova: l'errata valutazione o l'omissione di elementi probatori rilevanti è motivo tipico di cassazione con rinvio.
• La circostanza che un vantaggio economico per la persona fisica sorga formalmente solo con la distribuzione degli utili non esclude la ricostruzione fiscale quando risulti che le operazioni erano finalizzate a neutralizzare l'imposizione (es. meccanismi di svalutazione, distribuzioni a società controllate).
• Flussi di denaro che rientrano integralmente nel patrimonio dell'operatore e conti con saldo azzerato correlati cronologicamente possono costituire indici rilevanti di assenza di reale trasferimento patrimoniale e dunque di carenza di sostanza economica.
• Se la decisione di merito confligge con la giurisprudenza consolidata sulla materia antielusiva, la Corte di Cassazione è propensa a cassare e rinviare per un nuovo esame conforme ai principi richiamati.