Cassazione Civile, Ordinanza n. 16612/2025 del 20/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, fondato su indagini svolte in relazione a operazioni transfrontaliere con la Repubblica di San Marino e su disponibilità finanziarie riconducibili al contribuente presso conti e gestioni titoli sammarinesi. L'Ufficio contestava: la detenzione di più rapporti finanziari a lui riferibili; movimentazioni per importi rilevanti; il conferimento di mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi; l'omessa compilazione del quadro RW; l'omessa presentazione della dichiarazione riservata per attività emerse. L'avviso di accertamento recuperava a tassazione maggior reddito ai sensi degli artt. 38 e 41-bis del d.P.R. 600/1973, richiamando la presunzione di evasione dell'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 e il raddoppio dei termini di accertamento. La CTR aveva accolto l'appello del contribuente, ritenendo non retroattiva la presunzione legale e annullando l'atto; l'Agenzia ricorreva per cassazione denunciando violazione delle regole sulla prova presuntiva, dell'art. 38 d.P.R. 600/1973, degli artt. 2727 e 2729 c.c. e delle norme processuali tributarie, sostenendo che, anche se la presunzione legale non fosse applicabile retroattivamente, i medesimi fatti avrebbero comunque potuto fondare una presunzione semplice grave, precisa e concordante.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che la presunzione legale di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 non ha efficacia retroattiva, ma ha ritenuto che le disponibilità finanziarie detenute all'estero dal contribuente, per come risultanti dagli atti, costituiscano comunque un significativo elemento indiziario idoneo a sostenere una presunzione semplice di redditi non dichiarati, specie in assenza di prova contraria. Ha quindi censurato la CTR per avere annullato l'accertamento senza valorizzare tali elementi e per avere erroneamente richiesto all'Ufficio elementi ulteriori e diversi rispetto a quelli già emersi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  richiamato nel motivo di ricorso come norma processuale violata

• art. 116 c.p.c.

  richiamato nel motivo di ricorso come norma processuale violata in relazione alla valutazione della prova

• artt. 1, comma 2, 2 e 35 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamati nel motivo di ricorso; la Corte collega l'art. 35, comma 3, alla regola di giudizio dell'impugnazione-merito nel processo tributario

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato quale base dell'accertamento del reddito complessivo e della presunzione relativa ai redditi non dichiarati

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato quale ulteriore base dell'avviso di accertamento

• art. 2727 c.c.

  richiamato a sostegno della disciplina delle presunzioni semplici

• art. 2729 c.c.

  richiamato a sostegno della possibilità di fondare l'accertamento su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti

• art. 12, comma 2, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, conv. in l. 3 agosto 2009, n. 102

  la Corte ribadisce che la presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie in territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non retroagisce

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, conv. in l. 3 agosto 2009, n. 102

  la Corte ribadisce che il raddoppio dei termini ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta precedenti, secondo tempus regit actum

• art. 13-bis d.l. 1 luglio 2009, n. 78

  richiamato nei fatti come disciplina dello scudo fiscale non utilizzato dal contribuente

• art. 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato in relazione al raddoppio dei termini di accertamento

• art. 35, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la Corte richiama la natura di impugnazione-merito dell'accertamento tributario e la conseguente regola di giudizio nel processo tributario

• art. 3 Cost.

  richiamato nel principio di diritto sul carattere sostanziale della presunzione, per escludere letture che ne compromettano l'effettività difensiva

• art. 24 Cost.

  richiamato nel principio di diritto sul carattere sostanziale della presunzione, per tutelare il diritto di difesa del contribuente

Massime di principio

• La presunzione di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale, non procedimentale, e quindi non si applica retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• I commi che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento e delle sanzioni hanno invece natura procedimentale e si applicano anche ai periodi precedenti, secondo il principio tempus regit actum, quando venga in rilievo la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata.
• Anche quando la presunzione legale non sia applicabile per ragioni temporali, i medesimi fatti possono essere valutati come indizi ai fini di una presunzione semplice, purché il giudice di merito li apprezzi correttamente e non escluda aprioristicamente il loro rilievo probatorio.
• Nel processo tributario, il giudice non può annullare l'atto impositivo ignorando elementi fattuali che hanno chiaro valore indiziario; deve invece verificare se essi siano idonei a sostenere la pretesa fiscale in base alle regole sulla prova presuntiva.
• L'onere di fornire prova contraria grava sul contribuente quando l'Ufficio alleghi e documenti disponibilità finanziarie estere e movimenti incompatibili con la dichiarazione presentata, potendo tali circostanze fondare una ricostruzione presuntiva del reddito non dichiarato.

Come è indicizzato