Ordinanza del 10/11/2017 n. 26653 - Corte di Cassazione

Permuta di terreno edificabile con bene futuro

La pronuncia riguarda il trattamento fiscale della plusvalenza derivante da un contratto con cui il proprietario di un terreno edificabile trasferisce l’area in cambio di porzioni di un edificio da costruire sul medesimo terreno, a cura e con i mezzi del cessionario. La questione concerne sia il momento in cui la plusvalenza deve considerarsi realizzata, sia i criteri per determinarne la base imponibile.

Accertamento fiscale e processo di merito

Con avviso di accertamento notificato il 6 giugno 2009, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Avellino contestava al contribuente G.R. una plusvalenza non dichiarata relativa all’anno d’imposta 2004, recuperando Euro 25.300,00, oltre sanzioni e interessi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR.

L’Ufficio collegava la plusvalenza alla stipulazione, registrata il 9 aprile 2004, del contratto di permuta avente a oggetto:

• la cessione di un terreno edificabile;
• il trasferimento, quale corrispettivo, di porzioni di immobili da edificare sul terreno da parte dell’acquirente.

Il contribuente impugnava l’accertamento dinanzi alla C.T.P. di Avellino, sostenendo che l’effetto traslativo relativo al bene futuro si sarebbe prodotto soltanto quando il fabbricato fosse venuto a esistenza, ai sensi dell’art. 1472 c.c. Contestava inoltre la determinazione della base imponibile, poiché l’Ufficio non avrebbe considerato il costo di acquisizione del bene e gli ulteriori costi inerenti.

La C.T.P. accoglieva il ricorso. In appello, tuttavia, la C.T.R. della Campania, sezione distaccata di Salerno, con sentenza n. 256/02/12, pronunciata il 5 luglio 2012 e depositata il 25 luglio 2012, accoglieva il gravame dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la C.T.R., il momento impositivo coincideva con la cessione del terreno, indipendentemente dal differimento del conseguimento del corrispettivo; la plusvalenza sarebbe stata inoltre pari alla differenza tra il valore attribuito al terreno e quello dei beni ricevuti in cambio.

Il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso. Il Pubblico Ministero, con conclusioni scritte depositate il 24 maggio 2017 ai sensi degli artt. 375 e 380-bis c.p.c., chiedeva l’accoglimento del ricorso, richiamando il recente orientamento della Corte.

Qualificazione del contratto e momento dell’effetto traslativo

La Corte ha qualificato il negozio come permuta di cosa presente con cosa futura. Tale fattispecie ricorre quando il trasferimento della proprietà di un’area fabbricabile costituisce il corrispettivo per l’attribuzione di determinate parti dell’edificio da realizzare, in tutto o in parte, sulla stessa area, con attività e mezzi del cessionario.

In questi casi, il risultato traslativo dell’opera futura costituisce l’oggetto del contratto e il termine di scambio con il bene presente. Trovano applicazione, in quanto compatibili, le norme sulla vendita e, in particolare, l’art. 1472 c.c., secondo cui l’effetto traslativo della cosa futura si verifica quando la cosa viene a esistenza.

La Corte richiama i propri precedenti, tra cui Cass., sez. II, 30 novembre 2011, n. 25603; Cass., sez. II, 25 ottobre 2013, n. 24172; Cass., sez. I, 16 maggio 2016, n. 9994; Cass., sez. VI-5, 23 febbraio 2017, n. 4711.

Quando il bene futuro consiste in una porzione dell’edificio che il permutante costruttore si è impegnato a realizzare, la cosa viene a esistenza con la conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, vale a dire con la realizzazione delle strutture fondamentali. Non assumono invece rilievo, ai fini dell’effetto traslativo, le rifiniture o gli accessori. Tale principio è stato affermato anche da Cass., sez. II, 25 ottobre 2013, n. 24172.

Momento di realizzazione della plusvalenza

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso, relativo alla violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68 TUIR, degli artt. 1552 e seguenti c.c. e dell’art. 1472 c.c.

Ai fini dell’art. 67, comma 1, lett. b), e dell’art. 68 TUIR, nel caso di permuta tra un bene esistente, quale un terreno edificabile, e un bene futuro, quale un fabbricato da realizzare, la plusvalenza tassabile non si considera conseguita al momento della cessione del terreno.

Il momento impositivo coincide invece con quello in cui la costruzione viene a esistenza e la relativa proprietà entra nel patrimonio del cedente. In altri termini, la plusvalenza si realizza quando il bene futuro, nelle sue componenti essenziali, diventa esistente e si verifica l’effetto traslativo in favore del soggetto che ha ceduto il terreno.

La Corte esclude che possa assumere rilievo, ai medesimi fini fiscali, il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dallo ius ad habendam rem, ossia dal diritto a ottenere in futuro il bene. Tale diritto non coincide con la proprietà del fabbricato e non determina anticipatamente il momento di realizzo della plusvalenza.

La Corte richiama, in proposito, anche Cass., sez. V, 25 gennaio 2006, n. 1427, pronunciata con riferimento all’art. 76 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.

Criteri di determinazione della base imponibile

È stato accolto anche il secondo motivo di ricorso, con il quale il contribuente denunciava l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, sui criteri di determinazione della base imponibile.

La Corte ha precisato che l’art. 68, comma 2, TUIR stabilisce che le plusvalenze previste dall’art. 67, comma 1, lett. a) e b), TUIR sono costituite dalla differenza tra:

• i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta;
• il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto;
• ogni altro costo inerente al bene medesimo, da computare in diminuzione.

È quindi errato determinare la plusvalenza mediante la differenza tra il valore attribuito al suolo ceduto e il valore attribuito ai beni ricevuti in cambio, come invece aveva ritenuto la C.T.R.

La base imponibile dovrà essere rideterminata applicando il criterio legale previsto dall’art. 68, comma 2, TUIR, tenendo conto del costo di acquisto o di costruzione del bene ceduto e degli ulteriori costi inerenti.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviato la causa alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione.

Al giudice del rinvio è stato demandato anche il regolamento delle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta a Roma il 5 luglio 2017 e depositata in Cancelleria il 10 novembre 2017.